La DGT confirma que la consultante tiene condición de empresario o profesional a efectos de IVA y que sus prestaciones de servicios están sujetas al impuesto cuando se realicen en el territorio de aplicación. Los servicios informáticos prestados a la sucursal belga de una entidad española constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA, cuya tributación en territorio español se determina conforme a las reglas de localización del lugar de prestación del servicio establecidas en la Ley 37/1992.
Hechos
La consultante es una persona física establecida en el territorio de aplicación del impuesto que es subcontratada por una entidad belga que utiliza los servicios de la consultante para prestar, a su vez, servicios informáticos para un empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
La entidad belga es la sucursal en Bélgica de una entidad cuya sede de actividad económica se encuentra situada en el territorio de aplicación del impuesto y cuya actividad consiste en la prestación de servicios informáticos.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella efectuadas deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Asimismo, tanto la sucursal belga como la entidad matriz, cuya sede de actividad económica se encuentra situada en el territorio de aplicación del impuesto, tienen la condición, a los efectos del impuesto, de empresario o profesional.
2.- De acuerdo con el escrito de consulta, la consultante contrata directamente con la sucursal en Bélgica de una entidad española la prestación de determinados servicios informáticos que serán utilizados por la entidad belga para prestar, en el territorio de aplicación del impuesto, un servicio de la misma naturaleza. A estos efectos, no se dispone de información suficiente para determinar si dichos servicios informáticos tienen la consideración de servicios prestados por vía electrónica.
Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Esta regla es aplicable también si los servicios informáticos tuvieran la consideración de servicios prestados por vía electrónica.
3.- Por otra parte, el concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que:
“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
Adicionalmente, el artículo 21 del Reglamento de ejecución establece que:
“Cuando una prestación de servicios a un sujeto pasivo, o a una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito de aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, y el sujeto pasivo esté establecido en varios países, dicha prestación se gravará en el país en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica.
No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.
Si el sujeto pasivo no tiene una sede de actividad económica o un establecimiento permanente, el servicio se gravará en el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.”.
4.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21 del Reglamento de ejecución, los servicios prestados para un empresario o profesional establecido en varios territorios, como ocurre en el supuesto objeto de consulta, puesto que la matriz establecida en el territorio de aplicación del Impuesto tiene una establecimiento permanente en Bélgica, deben entenderse realizados preferentemente en el país en el que el destinatario haya establecido la sede de su actividad económica que, en el supuesto objeto de consulta, se encuentra sitiado en el territorio de aplicación del impuesto.
Como excepción a la regla anterior, los servicios pueden entenderse realizados en el territorio donde se encuentre situado un establecimiento permanente del destinatario siempre que sea dicho establecimiento quien reciba el servicio y lo utilice para las necesidades que le son propias.
La interpretación del vínculo que debe existir entre un servicio determinado y las necesidades propias de un establecimiento permanente situado en otro territorio distinto de donde se encuentra la sede de actividad económica, debe atenderse si el mismo está relacionado con las operaciones efectuadas por dicha sucursal en Bélgica.
Del escrito de consulta se deriva que el cliente al que la sucursal belga presta sus servicios se encuentra establecido en el territorio de aplicación del impuesto y tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal, por lo que el servicio prestado por aquella estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido por entenderse realizado en dicho territorio.
Estando dicho servicio sujeto al impuesto, el artículo 84 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
El artículo 84.Dos de la Ley 367/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 192 bis de la Directiva del impuesto que establece que:
“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.
Así, en la prestación de servicios efectuada por la sucursal belga a favor de su cliente español la condición de sujeto pasivo corresponderá, en principio, al destinatario del servicio, por aplicación de la regla conocida como inversión del sujeto pasivo.
Sin embargo, el artículo 54 del Reglamento de Ejecución señala a este respecto que “cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro”.
En consecuencia, en un supuesto, como el que es objeto de consulta, en el que destinatario del servicio es un empresario o profesional que recibe el servicio tiene la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, que es donde queda gravada la operación, corresponderá a la entidad matriz, del establecimiento permanente belga, la condición de sujeto pasivo respecto de los servicios informáticos que va a prestar el establecimiento permanente al cliente español. Dicha matriz establecida deberá por tanto repercutir en factura los servicios informáticos al cliente.
5.- De acuerdo con lo anterior, la interpretación de cuándo un servicio prestado a favor de un establecimiento permanente va a ser utilizado por el mismo para las necesidades que le son propias, como exige el artículo 21 del Reglamento de Ejecución, debe efectuarse analizando las circunstancias concurrentes, caso por caso, y, en particular, conjugando lo dispuesto en dicho precepto en relación de lo dispuesto en el artículo 192 bis de la Directiva y el artículo 54 del Reglamento de Ejecución, aplicado a la operación subsiguiente que efectúe el establecimiento permanente y en la que se utilice el servicio cuyo lugar de realización se pretende determinar.
En este sentido, el consultante, en virtud de un contrato suscrito con un establecimiento permanente en Bélgica de una entidad, cuya sede de actividad económica se encuentra en el territorio de aplicación del impuesto, va a prestar un servicio informático al mismo, que será utilizado, a su vez, por el establecimiento permanente para la prestación de un servicio informático a un cliente español, que no sólo se entiende realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud del artículo 69 de la Ley 37/1992, sino que, además, corresponde a la entidad matriz establecida la condición de sujeto pasivo.
Lo anterior implica, además, como se ha señalado, que la factura que documente dicha operación deberá ser expedida por la entidad matriz que consignará su Número de Identificación Fiscal correspondiente a la sede de actividad económica y no el que tuviera asignado, en su caso, la sucursal belga, a los efectos del impuesto, por las autoridades fiscales belgas.
En estas circunstancias, parece que no puede considerarse, como exige el artículo 21 del Reglamento de Ejecución, que el establecimiento permanente belga utilice los servicios prestados por el consultante para las necesidades que le son propias cuando se explicita que el establecimiento permanente empleará dicho servicio, de forma subsiguiente, en la prestación de un servicio de la misma naturaleza, respecto del que, como se ha señalado se imputa a la entidad matriz que tendrá la condición de sujeto pasivo de la operación por estar situada en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de actividad económica.
En consecuencia, a falta de otros elementos de prueba, parece que en el supuesto objeto de consulta el destinatario del servicio prestado por la consultante es la matriz española cuya sede de actividad económica se encuentra situada en el territorio de aplicación del impuesto, y no el establecimiento permanente en Bélgica de la entidad española.
Por tanto, de acuerdo con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, el servicio informático prestado por la consultante estará sujeto al impuesto sobre el Valor Añadido correspondiendo a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto lo que implica que deberá repercutir las cuotas correspondientes del impuesto a la matriz española que queda obligada a soportarla. Lo anterior será de aplicación, con independencia de con quién haya suscrito la consultante el contrato en base al cual presta sus servicios informáticos.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 69