La escisión parcial proyectada accede al régimen especial de neutralidad fiscal (capítulo VIII, título VII TRLIS) siempre que: (i) el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; (ii) la entidad escindida mantenga al menos una rama de actividad; (iii) la adjudicación de participaciones en la beneficiaria se realice proporcionalmente a las participaciones previas de los socios. La conformidad mercantil con la Ley 3/2009 satisface, en principio, los requisitos fiscales, pero la aplicación del régimen depende de que el activo transmitido reúna la naturaleza de rama de actividad según el artículo 83.4 TRLIS.
Hechos
La sociedad consultante desarrolla dos actividades diferenciadas: el transporte terrestre internacional, mediante camiones de gran volumen y el arrendamiento de una gasolinera y sus anexos.
Inicialmente, la consultante explotaba por sí misma la citada gasolinera junto con sus anexos. Con posterioridad, pasó a arrendarlos a terceros. Para llevar a cabo la gestión de dicho arrendamiento, la consultante cuenta con un local y dos empleados.
En la actualidad, se plantea llevar a cabo una escisión parcial proporcional mediante la cual segregará los elementos afectos a la actividad de arrendamiento a otra sociedad.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de separar las dos actividades, de naturaleza muy diferenciada, con el fin de lograr la consiguiente separación de riesgos.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de escisión parcial planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la consultante desarrolla dos actividades diferenciadas (transporte terrestre internacional y arrendamiento de una gasolinera y sus anexos). De los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que cada una de las actividades mencionadas cuenta con los medios materiales y/o personales necesarios para llevar a cabo las mismas, de forma diferenciada, por lo que cada uno de los bloques patrimoniales afectos a cada una de las actividades desarrolladas determinaría la existencia de una rama de actividad, dado que cada uno de ellos constituiría una organización económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, por lo que la operación planteada cumpliría la definición recogida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, previamente transcrita y podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del TRLIS.
No obstante, tales circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen fiscal especial exige tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas tienen como finalidad separar las dos actividades realizadas, transporte terrestre internacional y arrendamiento, con el fin de lograr la consiguiente separación de riesgos. Dichos motivos se pueden considerar como económicamente válidos, a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, por lo que podrían acogerse al régimen fiscal especial.
Con arreglo a todo lo anterior, en el supuesto de que resultase de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VIII del TRLIS, es preciso traer a colación, en relación con las rentas derivadas de la operación de reestructuración planteada, el artículo 84.1.a) del TRLIS, en virtud del cual:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. .”
Finalmente, en relación con la valoración de los bienes y derechos adquiridos por la sociedad beneficiaria de la escisión, como consecuencia de la mencionada operación, el artículo 85 del TRLIS, establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, 83, 84 85 y 96.2.