La operación de fusión inversa entre entidades A y B puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple simultáneamente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (modificaciones estructurales) y los requisitos fiscales del artículo 76.1 de la LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios y compensación en dinero no superior al 10 %). La existencia de motivos económicos válidos no constituye un requisito adicional condicionante de la aplicación del régimen, siempre que concurran las condiciones estructurales y formales exigidas.
Hechos
La entidad consultante, sociedad A, no desarrolla en la actualidad ninguna actividad y gestiona únicamente su patrimonio financiero. La sociedad consultante está participada en un 98,9408% por la sociedad B cuyo capital social ostenta un grupo familiar (la madre posee un 90,55% y los hijos un 2,361% y un 2,360% respectivamente).
La sociedad B históricamente ha desarrollado la actividad económica de arrendamiento de inmuebles pero en la actualidad es propietaria exclusivamente de dos inmuebles. Además este grupo familiar es propietario de la sociedad C que en la actualidad no realiza ninguna actividad y gestiona únicamente su patrimonio financiero. La sociedad A pretende realizar una serie de operaciones de fusión, que serían las siguientes:
- En primer lugar y tras adquirir el grupo familiar el 100% de las participaciones de la sociedad B, se realizaría una fusión inversa. Dicha fusión supondría que la sociedad A absorbiese a la sociedad B otorgando la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones representativas del capital a los socios de la sociedad absorbida en la misma proporción en que participan en ésta. Dicha fusión se pretende realizar sin ampliación de capital en la absorbente, ni canje de valores, ni compensación complementaria en dinero. Tampoco se realizaría la elaboración de informes de los administradores, ni de expertos independientes. Aunque en su caso se contabilizaría la correspondiente reserva de fusión.
- Por otro lado se pretende realizar una operación de fusión por absorción de la sociedad A como absorbente sobre la sociedad C como absorbida, mediante la transmisión en bloque del patrimonio de la sociedad C y la atribución a los socios de participaciones en la sociedad A que aumentará su capital social.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
- Simplificar y unificar la gestión de las tres sociedades, con el objetivo de abaratar costes fijos, reduciendo gastos de administración y obligaciones fiscales y contables.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades existiendo motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa e indirecta por el mismo socio.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión inversa. Por tanto si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación a la operación de fusión por absorción de la entidad A y C el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de fusión se realizan con el objetivo de simplificar y unificar la gestión de las tres sociedades, con el objetivo de abaratar costes fijos, reduciendo gastos de administración y obligaciones fiscales y contables. Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1 y 89-2