Las operaciones realizadas por la consultante con su NIF alemán constituyen entregas de bienes sujetas al IVA español cuando se ejecutan desde su sede de actividad ubicada en territorio español, independientemente de la nacionalidad del identificador fiscal utilizado. La obligación de suministro inmediato de información alcanza a todas las facturas expedidas por estas operaciones, ya que la determinación del lugar de realización se rige por las reglas de expedición/transporte (art. 68 LIVA), no por la procedencia del NIF del vendedor. La sujeción al régimen SII depende de que la entrega se inicie o ponga a disposición en España.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil, obligada a la llevanza de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través del Suministro Inmediato de Información y dedicada a la pesca, preparación y venta de bacalao.
Parte de su producción es desembarcada en un puerto alemán en donde se almacena en las instalaciones de una segunda entidad alemana y desde donde vende a clientes establecidos tanto en Alemania como en otros Estados miembros.
En las facturas que expide para documentar dichas ventas consigna un número de identificación fiscal a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado a la consultante por las autoridades alemanas.
Cuestión planteada
Si la información de las facturas expedidas con ocasión de las ventas efectuadas con su número de identificación fiscal asignado por las autoridades alemanas debe ser suministrada a través del Suministro Inmediato de Información.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, de conformidad con el artículo 5 de la Ley 37/1992:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
El apartado dos del mismo precepto define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por último, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella efectuadas deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
De la información resultante del escrito de consulta parece inferirse que la consultante cuenta con la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto y que no se encuentra establecida en Alemania.
2.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 68 de la Ley 37/1992:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, las entregas de bacalao efectuadas por la consultante a clientes establecidos en territorio alemán o en otros Estados miembros distintos de Alemania, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no ser en el territorio de aplicación del impuesto en donde se ponen a disposición de los adquirentes o donde se encuentra el lugar de inicio de la expedición o transporte hacia otros Estados miembros.
3.- No obstante lo anterior, el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
Por otra parte, de conformidad con el artículo 2 del Reglamento que desarrolla las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre):
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 2 de la Ley 37/1992 establece que:
“2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante deberá expedir factura por las operaciones de venta de bacalao que efectúe, aunque éstas no se encuentren sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a las reglas que deben determinar la factura a expedir, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 2 del Reglamento de facturación:
“3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
(…)
b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:
a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.
(…).”.
En consecuencia, la consultante vendrá obligada a expedir factura conforme al Reglamento de facturación respecto de las operaciones objeto de consulta bajo la premisa que se encuentra establecida en el territorio de aplicación del impuesto y no cuenta con un establecimiento permanente en otro Estado miembro al que se imputen las ventas de bacalao que realiza, cuando dichas entregas de bienes no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pero sí estén sujetas en otro Estado miembro (Alemania) y el sujeto pasivo de dichas operaciones sea el destinatario por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
En todo caso, habrá de estarse a la normativa alemana del impuesto a efectos de determinar si en dichas entregas de bienes, sujetas a tributación en dicho Estado miembro, corresponde a los adquirentes la condición de sujeto pasivo del impuesto, por inversión.
De ser de aplicación la normativa española de facturación la misma deberá ajustarse al contenido a los que hace referencia el artículo 6 del Reglamento de facturación:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
(…).”.
Por tanto, aun cuando la entidad consultante tuviera asignado un número de identificación fiscal a efectos del impuesto suministrado por las autoridades alemanas, en las facturas que expida para documentar las ventas de bacalao, efectuadas en las condiciones señaladas, deberá consignar el número de identificación fiscal asignado por las autoridades españolas.
3.- Con independencia de lo anterior, el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, introdujo en el ordenamiento jurídico el conocido como Suministro Inmediato de Información (SII, en adelante).
Entre las modificaciones introducidas en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el Real Decreto 596/2016, destaca un nuevo apartado 6 en el artículo 62, que regula los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la redacción del citado artículo como sigue:
“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:
a) Libro registro de facturas expedidas.
b) Libro registro de facturas recibidas.
c) Libro registro de bienes de inversión.
d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
(…)
6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.
Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.
A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.
El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.”.
Por tanto, desde la entrada en vigor de la nueva redacción del art. 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deberán llevar los libros previstos en el apartado 1 del artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, en el caso de que el periodo de liquidación coincida con el mes natural según lo dispuesto en dicho artículo 71 del Reglamento, o en caso de que se opte voluntariamente por la llevanza de los mismos a través de estos medios electrónicos. De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante viene obligada a la llevanza de los libros registros a través del SII.
5.- Por otra parte, el libro registro de facturas expedidas, según el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene por objeto la anotación de las facturas que hayan expedido los empresarios y profesionales, o quienes sin serlo, sean sujetos pasivos, estando unos y otros obligados a su llevanza y conservación.
El nuevo sistema de llevanza de libros a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se basa en el envío automatizado de registros de facturación, de tal forma, que sin que sea necesario el suministro o envío de la propia factura, los registros contenidos en la misma son el fundamento de la información a suministrar.
El artículo 63 del Reglamento del Impuesto dispone en su apartado 3 que:
“3. En el libro registro de facturas expedidas se inscribirán, una por una, las facturas expedidas y se consignarán el número y, en su caso, serie, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del destinatario, la base imponible de las operaciones, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto y, en su caso, el tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido», la cuota tributaria y si la operación se ha efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 61 decies de este Reglamento.
En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 de este Reglamento, se incluirá además la siguiente información:
(…)
h) Indicación de que la operación no se encuentra, en su caso, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, la consultante deberá suministrar a través del SII la información relativa a las facturas que expida para documentar las entregas de bacalao por las que se cuestiona en el escrito de la consulta con especial indicación de que dichas operaciones no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Por último, respecto de la cuestión relativa a la forma en que dichas operaciones deben consignarse en el modelo 303 de declaración-liquidación, debe indicarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 164
RIVA RD 1624/1992 arts. 62, 63, 64 y 71