La operación puede acogerse al régimen especial de fusiones (art. 76-89 LIS) si cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y el concepto fiscal del art. 76.1.c) LIS (transmisión del patrimonio en disolución sin liquidación a entidad titular del 100% del capital). Aplicable la neutralidad fiscal del art. 77.1 LIS cuando el adquirente resida en el extranjero y los activos queden afectados a establecimiento permanente en España. La aplicación queda condicionada al cumplimiento del art. 89.2 LIS: no concurrencia de fraude o evasión fiscal y existencia de motivos económicos válidos (reestructuración/racionalización). Respecto a la compensación de bases negativas de la entidad subrogada por la sucursal española, la DGT no aborda explícitamente este extremo en la contestación proporcionada.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad constituida bajo la legislación de Luxemburgo y supervisada por la Commission de Surveillance du Secteur Financier. Dicha entidad es la matriz de un grupo de sociedades autorizadas para prestar servicios de inversión, financiación y servicios bancarios en la Unión Europea. Dicho grupo opera en España con la siguiente estructura:
- Una sucursal de la entidad consultante, debidamente inscrita en el Banco de España y autorizada para prestar todo tipo de servicios bancarios y de inversión.
- Una sociedad gestora de instituciones de inversión colectiva (G), debidamente autorizada por la Comisión Nacional del Mercado de Valores, que se encuentra participada al 100% por la consultante. Esta entidad ha generado bases imponibles negativas, pendientes de compensar, que no han motivado la depreciación fiscal de la participación que ostenta la consultante en la misma, ni en ninguna otra entidad del grupo. Asimismo, el valor de las aportaciones del socio de G no excede del valor fiscal de la participación que la consultante mantiene en la misma.
El grupo, se está planteado llevar a cabo una operación de fusión por absorción por la que la consultante absorbería a la entidad G. Todos los activos y pasivos transmitidos consecuencia de la fusión quedarán afectos a la sucursal que la consultante tiene en España. Los activos y los pasivos transmitidos incluirán medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad que viene siendo desarrollada por G.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de fusión son simplificar la estructura del grupo en España, eliminar duplicidades, reducir costes y el incremento de la eficiencia económica de las actividades, organizacional y de relación con los clientes del grupo en España.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la sucursal en España puede compensar las bases imponibles negativas de la entidad G, en aplicación del principio de subrogación.
3. Si la operación se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
(…).”
En el ámbito mercantil, el artículo 54 siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión transfronteriza intracomunitaria. Igualmente, el artículo 49 de la citada Ley 3/2009, de 3 de abril, establece los requisitos para la fusión, cuando la absorbente sea la titular de todas las acciones o participaciones sociales en que se divida el capital de la sociedad absorbida.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
El artículo 77.1 de la LIS, en relación con este tipo de operaciones, establece que no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto en una operación como la señalada en el escrito de consulta en la que la entidad adquirente resida en el extranjero, cuando los elementos transmitidos queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español, circunstancia que parece concurrir en el supuesto concreto planteado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyecta se realiza con la finalidad de simplificar la estructura del grupo en España, eliminar duplicidades, reducir costes y el incremento de la eficiencia económica de las actividades, organizacional y de relación con los clientes del grupo en España. Estos motivos son económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
Por último, cabe señalar que la existencia de bases imponibles negativas en sede de la sociedad absorbida (G), no invalida los motivos de la operación dado que tanto la sociedad G como la consultante (absorbente) son sociedades operativas dedicadas al desarrollo de la actividad financiera, las cuales continuarían con el desarrollo de dicha actividad con posterioridad a la operación de fusión.
En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84.2 de la LIS, establece:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”
Asimismo, la letra b) del apartado 7 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS prevé que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
a) (…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Por tanto, las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad G (absorbida) podrán compensarse en sede de la sociedad consultante (absorbente), a través de su sucursal española, con los límites y condiciones previstas en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta de la LIS, anteriormente reproducidos.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Primero.- El consultante tiene previsto realizar una fusión por absorción de una sociedad gestora de inversiones.
La operación supondrá la transmisión de la totalidad de los activos, pasivos y personal necesario para el ejercicio de la actividad y se plantea la incidencia de dicha transmisión en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segundo.- El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
Del escrito de consulta resulta que van a ser objeto de transmisión la totalidad de los elementos afecto al desarrollo de la actividad de gestión de inversiones, incluyendo todos los activos, pasivos y la cesión del personal.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.c), 77.1, 84.2, 89.2 y DT 16ª.
LIVA, Ley 37/1992, art: 7.1º