La escisión total no proporcional es elegible para el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que concurran dos condiciones: (i) la operación cumpla los requisitos mercantiles del artículo 69 de la Ley 3/2009 (división total del patrimonio, transmisión en bloque por sucesión universal); (ii) cuando existan dos o más entidades adquirentes y la atribución accionarial sea desproporcionada respecto a la participación original, cada patrimonio adquirido constituya una rama de actividad diferenciada y explotable autónomamente. La no proporcionalidad no excluye automáticamente el régimen especial, sino que activa el requisito adicional de segregación patrimonial por actividades económicas.
Hechos
La sociedad consultante desarrolla, en la actualidad, la actividad de arrendamiento inmobiliario, contando al efecto con los medios materiales y humanos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF. Hasta la fecha, había llevado a cabo, de forma continuada, la actividad de promoción inmobiliaria. No obstante, dada la coyuntura económica actual, la consultante se dedica, en exclusiva, en la actualidad a arrendar los inmuebles que ha construido o promocionado previamente.
La entidad consultante está participada por diversas personas físicas, todas ellas integrantes de dos familias (A y B). Cada rama familiar ostenta el 50% del capital de la sociedad consultante.
A su vez, la familia A participa en el 100% del capital de la sociedad X y la familia B en el 100% del capital de la sociedad Y. Tanto X como Y desarrollan las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento de inmuebles, contando al efecto, cada una de ellas, con los medios materiales y humanos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF.
En la actualidad, existen serias discrepancias entre las dos familias A y B, lo cual podría suponer el bloqueo de los órganos sociales, impidiendo el normal funcionamiento de la sociedad. En efecto, la familia A abogaría por dedicarse en exclusiva al arrendamiento inmobiliario, abandonando por completo la actividad de promoción inmobiliaria. Por su parte, la familia B desearía iniciar nuevos proyectos de promoción y construcción de edificios.
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional, en virtud de la cual el patrimonio de la sociedad consultante se dividiría en dos bloques patrimoniales de idéntico valor, siendo cada uno de ellos aportado a las sociedades preexistentes, X e Y, y entregándose las nuevas acciones emitidas por la sociedad X a la rama familiar A y las nuevas acciones de la sociedad Y a la rama familiar B.
La operación de escisión total planteada se llevaría a cabo con la finalidad de evitar un bloqueo en la toma de decisiones que podría conllevar la paralización de la actividad de la sociedad y la imposibilidad del ejercicio del fin social; racionalizar la estructura empresarial evitando la duplicación de estructuras, ahorrando el coste de su existencia y funcionamiento y reforzar la actividad y la situación empresarial y financiera de las sociedades beneficiarias X e Y.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de escisión total no proporcional planteada le sería de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, cada una de las ramas familiares (A y B) que participa en la sociedad escindida recibirá la totalidad de las nuevas participaciones emitidas por cada una de las dos sociedades beneficiarias (X e Y, respectivamente), por lo que, al tratarse de una operación de escisión total no proporcional, la aplicación del régimen fiscal especial requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que los bloques patrimoniales transmitidos constituyan ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º b) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de transmisión a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en la presente consulta.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante desarrolla una única actividad económica: la actividad de arrendamiento inmobiliario, contando al efecto con los medios personales y materiales mínimos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En virtud de lo anterior, dado que la consultante desarrolla una única actividad económica, los dos bloques patrimoniales, segregados y transmitidos a cada una de las dos sociedades beneficiarias (X e Y), no determinan la existencia de sendas explotaciones económicas, en sede de la sociedad transmitente, constitutivas de sendas ramas de actividad diferenciadas que se segregan y transmiten a cada una de las dos sociedades beneficiarias, por lo que la operación descrita no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83