La escisión total se ajusta al régimen especial del artículo 76 LIS cuando se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 (sucesión universal, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores). Si concurren dos o más adquirentes y la atribución de valores a los socios se realiza en proporción distinta a la originaria, es requisito indispensable que cada patrimonio transmitido constituya una rama de actividad completa y funcional; sin este requisito, la operación pierde el beneficio fiscal especial.
Hechos
La entidad consultante desarrolla por un lado la actividad agrícola-ganadera y por otro el arrendamiento de bienes inmuebles. Para el desarrollo de dichas actividades, la entidad cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para ello. Esta entidad se encuentra íntegramente participada por un grupo familiar (padres e hijos).
Adicionalmente, la entidad participa en el patrimonio de otras sociedades con objetos sociales y actividades variadas.
Se proyecta la realización de una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la entidad consultante que transmitiría todo su patrimonio a cinco sociedades ya participadas por el mismo grupo familiar. Los socios de la entidad consultante, como consecuencia de la disolución sin liquidación, recibirán participaciones en las cinco sociedades idénticas a su cuota de participación en la escindida. Se transmitirán a cada una de las cinco sociedades bloques de patrimonio de la consultante compuestos por fincas de cultivo similar y situación cercana e inmuebles urbanos. Una de las cinco sociedades, además, recibirá las participaciones en el capital de otras entidades.
Las sociedades adquirentes recibirán los medios materiales y humanos necesarios para poder continuar explotando los cultivos a los que se destinen, así como los Derechos de Pago Único (derechos PAC) asociados a estas.
La operación de escisión total tiene por objeto racionalizar las actividades permitiendo una mayor efectividad de las mismas en función de su naturaleza y destino; fomentar la eficacia empresarial a través de una gestión independiente que evite que convivan actividades desiguales que, además, se desarrollan con dinámicas de negocio dispares; conseguir una mayor racionalización organizativa, mediante un mejor aprovechamiento de la gestión de costes y gastos; lograr que las inversiones y mejoras que se pretendan acometer, se estudien de forma más ordenada y especializada; simplificar la futura sucesión del grupo familiar; garantizar la continuidad de las actividades empresariales actuales, facilitando una ordenada sucesión patrimonial y una mayor implicación de las futuras generaciones; evitar eventuales conflictos entre herederos, que pudieran poner en peligro la continuidad de las actividades; proteger cada área de negocio de los posibles riesgos empresariales, patrimoniales y financieros que cada uno de los miembros de la familia quiera asumir; y, por último, mejorar el acceso a la financiación externa, necesaria para abordar los proyectos de inversión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita de escisión total podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar las actividades permitiendo una mayor efectividad de las mismas en función de su naturaleza y destino; fomentar la eficacia empresarial a través de una gestión independiente que evite que convivan actividades desiguales que, además, se desarrollan con dinámicas de negocio dispares; conseguir una mayor racionalización organizativa, mediante un mejor aprovechamiento de la gestión de costes y gastos; lograr que las inversiones y mejoras que se pretendan acometer, se estudien de forma más ordenada y especializada; simplificar la futura sucesión del grupo familiar; garantizar la continuidad de las actividades empresariales actuales, facilitando una ordenada sucesión patrimonial y una mayor implicación de las futuras generaciones; evitar eventuales conflictos entre herederos, que pudieran poner en peligro la continuidad de las actividades; proteger cada área de negocio de los posibles riesgos empresariales, patrimoniales y financieros que cada uno de los miembros de la familia quiera asumir; y, por último, mejorar el acceso a la financiación externa, necesaria para abordar los proyectos de inversión. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºa) y 89