Los servicios de plantación de árboles prestados por la consultante constituyen entregas de servicios sujetas al IVA en tanto que la consultante ordena medios personales y materiales bajo su responsabilidad e independencia para realizar la actividad de forma continuada, asumiendo riesgo y ventura. Análogamente, los servicios prestados por colaboradores que actúan como empresarios (realizando ordenación propia de factores de producción con continuidad) también están sujetos al IVA; en cambio, si los colaboradores actúan únicamente como intermediarios sin asumir riesgo ni ordenación autónoma de medios, la sujeción dependerá de si la operación configura una prestación de servicios o una entrega de bienes por cuenta de la consultante.
Hechos
La sociedad consultante gestiona una web de compra de servicios de plantación de árboles. Cuando el cliente efectúa una compra, la consultante se encarga de su plantación en parcelas propiedad de la misma, emite el certificado de plantación de dichos árboles, la factura correspondiente a los mismos, las coordenadas de situación y el diploma nominativo de colaborador oficial.
Además, cada cliente tiene la opción de formar parte como "colaborador" del proyecto y recibir así comisiones por las personas recomendadas que compren los servicios de plantación de árboles.
También ha desarrollado un sistema de registro que permite verificar el trabajo de recomendación de cada colaborador para poder remunerar el esfuerzo realizado.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la consultante.
Sujeción de los servicios prestados por los clientes colaboradores que proporcionan otros clientes.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para la entidad consultante y sus colaboradores que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- En relación con la calificación a efectos del Impuesto de las operaciones de plantación de árboles por parte de la entidad consultante para sus clientes, el artículo 8 de la Ley del Impuesto define, en su apartado uno, las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otra parte, las prestaciones de servicios son definidas por el artículo 11 de la Ley del impuesto como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En el caso objeto de consulta, la operaciones realizadas por la consultante deben calificarse de prestación de servicios de plantación de árboles con independencia de que los árboles nunca lleguen a transmitirse al destinatario de los servicios de plantación y su finalidad medioambiental. En efecto, en el momento que el cliente efectúa la petición, la consultante se encarga de la plantación de los árboles en alguna de las parcelas de las que dispone para estos efectos, emite un certificado de plantación de dichos árboles, la factura correspondiente a las citadas operaciones indicando las coordenadas de situación y emite diploma nominativo de colaborador. De la información aportada parece deducirse que la consultante se ocupa del mantenimiento y cuidado de los árboles plantados.
Se trata de servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando deban entenderse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto español de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente.
3.- En cuanto al lugar de realización del servicio prestado por la consultante, debe señalarse que, de conformidad con el artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la transposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del Impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de Ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Señala el artículo 13 ter del Reglamento de Ejecución nº 282/2011 que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del Reglamento de Ejecución que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…).
e) la labor del suelo, incluidas actividades agrícolas tales como la labranza, la siembra, el riego y la fertilización;
(…).”.
A la vista de todo lo anterior, debe concluirse que el servicio prestado por la consultante, consistente en los servicios de plantación y cuidado de árboles, constituye un servicio relacionado con un bien inmueble que está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que los terrenos donde se plantan los árboles se encuentren situados en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Por último, el sujeto pasivo de estos servicios será la consultante, de acuerdo con el artículo 84.Uno.1º de la Ley del Impuesto y que dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.”.
En consecuencia, la consultante deberá repercutir en factura el tipo impositivo general del 21 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.
5.- Respecto a los clientes que tienen la opción de formar parte como colaborador del proyecto de la consultante y recibir así comisiones por las personas recomendadas que compren los servicios de plantación de árboles, como ya se ha señalado, el artículo 5 de la Ley, es un precepto de aplicación general y, por tanto, también para las personas físicas que decidan colaborar con la entidad consultante proporcionándole clientes, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
El artículo 11, apartado 2, número 15º de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comi sión cuando el agente o comisio nista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de ser vicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
En el caso objeto de consulta no parece que los clientes de la consultante actúen en nombre propio sino en nombre y por cuenta de la consultante por lo que se considera que prestan a la consultante un servicio de mediación.
Los servicios de mediación estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España cuando, de conformidad con el artículo 69, apartado Uno, numero 1º de la Ley, el destinatario, la sociedad consultante, sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio (Península o Baleares) la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste, lo que parece ser el caso de la entidad consultante.
En este caso, el sujeto pasivo de estos servicios se determinará de acuerdo con el artículo 84.Uno.1º y 2º de la Ley del Impuesto y que dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
(…).”.
En consecuencia, los colaboradores establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que presten servicios de recomendación (mediación) a la consultante deberá repercutir en factura al tipo impositivo general del 21 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.
Por el contrario, cuando los colaboradores que presten servicios de recomendación (mediación) no estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo del servicio de mediación la consultante que deberá autoliquidar el impuesto al tipo impositivo general del 21 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo establecido en el artículo 84.Uno.2º.a´) de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 69, 70-uno-1º, 84