La exención por reinversión en vivienda habitual es aplicable siempre que el importe total obtenido en la transmisión se destine a la adquisición de nueva vivienda habitual dentro del plazo de dos años (o bien se haya adquirido en los dos años anteriores), debiendo acreditarse que la vivienda destino reúne la condición de residencia habitual conforme al artículo 54 RIRPF. La DGT confirma que la reinversión puede ser total o parcial, siendo exenta únicamente la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda al importe efectivamente invertido; cuando la reinversión no ocurra en el mismo ejercicio, debe declararse expresamente la intención de reinvertir en la autoliquidación del ejercicio en que se realiza la transmisión.
Hechos
La consultante se está planteando la adquisición de una nueva vivienda habitual sin transmitir la vivienda en la que actualmente reside dada la crisis actual.
Cuestión planteada
Si transmitiera en un futuro su actual vivienda habitual, posibilidad de aplicar a la ganancia patrimonial obtenida por su transmisión la exención por reinversión en vivienda habitual y forma de justificar el carácter de residencia habitual de la vivienda que pretende adquirir.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de su vivienda habitual su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del periodo impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual se define en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años”. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF, en cuyo apartado 4, se establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 41 del RIRPF, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
Por lo tanto, en el caso planteado en el que la consultante pretende adquirir una nueva vivienda habitual con carácter previo a la posible transmisión de la precedente habitual, dicha transmisión se deberá producir en los dos años posteriores a la adquisición de su nueva vivienda habitual para poder aplicar la exención a la ganancia patrimonial que obtenga por dicha transmisión.
Respetando dicho plazo y, siempre que la vivienda transmitida hubiera tenido el carácter de habitual en el momento de la venta o en algún momento de los dos años anteriores a dicha transmisión y la vivienda comprada adquiera el carácter de habitual conforme a la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, la consultante podrá considerar exenta la ganancia patrimonial derivada de la transmisión si la totalidad del importe obtenido en la venta minorado, en su caso, en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión, es aplicado a la vivienda adquirida, de una sola vez o sucesivamente, en el plazo de dos años desde la venta. En el caso de que la reinversión se efectúe de forma parcial, únicamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida.
En relación con la forma de justificar la residencia habitual en la vivienda que, en su caso, adquiera, el concepto de vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancia que no se ve alterada por las ausencias temporales.
Dicha residencia es una cuestión de hecho que deberá ser concretada a partir de circunstancias previstas normativamente. Si la consultante entiende que, conforme a lo aquí señalado, la vivienda donde reside tiene la consideración de vivienda habitual, dicha circunstancia podrá acreditarse por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre); a requerimiento de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a quienes corresponde su valoración.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 38 y disposición adicional vigésima tercera; RIRPF, RD 439/2007, artículos 41 y 54.