La DGT descarta pronunciarse sobre sujeción a IVA del consultante sin información suficiente sobre la naturaleza y continuidad de sus operaciones (art. 5 LIVA: ordena medios de producción o generaría ingresos continuados); respecto a la calificación como entrega de bienes o prestación de servicios, remite a los criterios del art. 8 LIVA, siendo relevante determinar si se trata de producto informático normalizado (entrega de bien) u otro tipo de prestación. Sobre el alta en modelo 036 e indirectamente sobre la reducción IRPF del 40% (art. 32.1 LIRPF): dependerá de la calificación previa como empresario/profesional y, en su caso, de la sujeción a IVA.
Hechos
El consultante es un trabajador por cuenta ajena que, fuera de su jornada laboral y sin que exista mandato por parte de la empresa empleadora, durante dos años ha elaborado un software y, tras mostrarlo a distintas empresas, una de ellas se interesa en su adquisición.
El contrato de compraventa sólo tendrá por objeto el software, sin que se haya pactado ningún tipo de contrato de mantenimiento, ni de asesoramiento.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Determinar si tiene la obligación de cursar alta en el modelo 036.
Posibilidad de aplicar la reducción del 40% del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1º. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
En cuanto al concepto de empresario o profesional, el artículo 5.uno.a) de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales, que se definen en el apartado segundo de ese mismo artículo como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios y, en particular, las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
El artículo 5.uno.c) de la misma Ley 37/1992 atribuye la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
La condición de empresario o profesional del consultante se podría apreciar en dos circunstancias:
a) En la medida en que ordene medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
b) En el caso de que la operación u operaciones que realice le supongan la obtención de ingresos continuados en el tiempo.
A partir de la información que se aporta en su escrito de consulta no cabe hacer un pronunciamiento más preciso sobre la cuestión.
2.- Respecto a la calificación de la operación como entrega de bienes o como prestación de servicios, el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece en el apartado dos.7º:
"Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
7º. El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.
A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario."
El artículo 11. Dos. 16º de la misma Ley, por su parte, dispone:
"Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
16º. El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.
En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario".
Por lo tanto, cuando se trate de un producto normalizado y se suministre mediante soporte material, la calificación será de entrega de bienes y cuando falte alguno de estos elementos la operación será una prestación de servicios. Esta distinción únicamente será relevante si el consultante tiene la condición de empresario o profesional.
3.- En relación a la obligación de repercutir las cuotas del impuesto el artículo 88.uno de la Ley 37/1992 dispone que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos”.
El apartado dos del mismo precepto señala lo siguiente:
“La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente”.
4.- Respecto al tipo impositivo aplicable, en su caso de acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), el tipo impositivo aplicable con carácter general es del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley.
De los datos aportados por el consultante no se puede inferir la posibilidad de la aplicación de un tipo reducido del 7%, por lo que con carácter general deberá repercutir el 16%.
2º. En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas:
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su Regla 2ª que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
De acuerdo con el artículo 79.1 del TRLRHL, “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:
a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
El artículo 80 del TRLRHL dispone que “el ejercicio de las actividades gravadas se probará por cualquier medio admisible en derecho y, en particular, por los contemplados en el artículo 3 del Código de Comercio”.
Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
El artículo 81 del TRLRHL regula los supuestos de no sujeción al IAE, estableciendo en su apartado 4 que no constituye hecho imponible en este impuesto el ejercicio de las siguientes actividades:
“4. Cuando se trate de venta al por menor la realización de un solo acto u operación aislada.”
En el caso de que la actividad de venta de programas informáticos sea realizada por la misma persona que los elabora, dicha actividad deberá clasificarse como una prestación de servicios en lugar de una actividad de comercio.
En este supuesto, es decir, cuando el titular de la actividad elabora programas informáticos propios que luego vende, deberá darse de alta en el Grupo 845, “Explotación electrónica por cuenta de terceros”, de la sección primera de las Tarifas del IAE, y que comprende, de acuerdo con su Nota, la prestación de servicios de estudio y análisis de procesos para su tratamiento mecánico, de programación para equipos electrónicos, de registro de datos en soportes de entrada para ordenadores, así como la venta de programas, el proceso de datos por cuenta de terceros y otros servicios independientes de elaboración de datos y tabulación.
Por tanto, dado que la actividad de elaboración de software o programas informáticos y su posterior venta, se clasifica como una prestación de servicios y no como actividad de comercio, no le resulta de aplicación la no sujeción del artículo 81.4 del TRLRHL, aunque se trate de un solo acto u operación aislada.
No obstante, y dado que el consultante es una persona física, le será de aplicación la exención regulada en la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, por la cual, están exentas del impuesto las personas físicas residentes por la totalidad de las actividades empresariales, profesionales o artísticas que realicen.
Dicha exención supone, a efectos de este impuesto, la no obligación de darse de alta en la matrícula del impuesto ni de tributar por el mismo, con independencia de las obligaciones de carácter censal que le pueda corresponder cumplimentar al sujeto pasivo en aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que regula en el capítulo I del título II del Reglamento, las obligaciones censales.
Así, el artículo 14.3 de este Reglamento, dispone que “en relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en esta subsección sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas”.
Por tanto, el consultante, siendo persona física, está exento del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que no está obligado a presentar la declaración de alta en la matrícula de dicho impuesto (Modelo 840). No obstante, deberá comunicar a la Administración tributaria (Agencia Estatal de Administración Tributaria), a través de las correspondientes declaraciones censales, su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (Modelo 036 de “Declaración Censal”). Dicho modelo fue aprobado por Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril.
3º. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La presente contestación parte de la premisa de que el importe que el consultante reciba de la venta del software por él elaborado tiene la consideración de rendimiento de actividades económicas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 32.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece que los rendimientos netos de actividades económicas “con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por 100”. A continuación, este mismo artículo añade lo siguiente:
“El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), determina que:
“1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, cuando los rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos”.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la reducción por considerar el importe derivado de la venta del software objeto de consulta como uno de los supuestos calificados como “obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”, teniendo en cuenta que el artículo 25.1 del RIRPF enumera taxativamente los supuestos referidos sin que el rendimiento objeto de consulta tenga cabida en ninguno de ellos, la reducción por irregularidad no resulta aplicable por esta vía.
En lo que respecta a la posibilidad de aplicar la reducción por considerar la existencia de un período de generación superior a dos años, sin perjuicio de lo establecido en el último párrafo del apartado 1 del artículo 32 de la LIRPF, debe señalarse que la contraprestación derivada de la venta del software surge “ex novo” al suscribirse el propio contrato de compraventa, por lo que no existe un período de generación durante el cual se hubiera ido gestando el rendimiento que vaya a percibir el consultante.
Por tanto, a la compensación percibida no le resulta aplicable la reducción del 40 por 100 establecida en el artículo 32.1 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 25, 32-1; Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 8, 11, 88 y 90; RDL 2/2004, Arts. 78 a 91