En régimen de gananciales o copropiedad al 50%, cada cónyuge ostenta derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre su participación del 50% en las cantidades satisfechas, siempre que la vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante plazo continuado de tres años; la deducción es practicable por cada cónyuge de forma independiente durante el período en que concurran los requisitos legales (art. 68.1 LIRPF). Respecto a la deducción por alquiler, no procede sobre la vivienda de prácticas en Málaga salvo que reúna la condición de vivienda habitual conforme al requisito de residencia continuada de tres años.
Hechos
El consultante adquiere en noviembre de 2012 en Melilla una vivienda a la cual traslada su residencia junto con su cónyuge. En diciembre de 2012 debido a ser nombrado funcionario de carrera traslada junto con su cónyuge su residencia a Mallorca, pasando a vivir en alquiler.
Con anterioridad a adquirir la vivienda el consultante estuvo trabajando en prácticas en Málaga, período durante el cual residió en una vivienda en régimen de alquiler.
Cuestión planteada
A. Derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por cada uno de los cónyuges, y durante qué período.
B. Posibilidad de practicar el consultante la deducción por alquiler de vivienda habitual por aquella en la que residió en Málaga durante el período de trabajo en prácticas.
Contestación
La contestación se realiza partiendo de cualquiera de las hipótesis siguientes: a) la vivienda se adquiere estando el matrimonio casado bajo el régimen matrimonial de bienes gananciales y la totalidad de las cantidades satisfechas por la adquisición de la vivienda proceden de fondos gananciales –correspondiendo a cada cónyuge el 50 por ciento de cada cantidad– o b) el matrimonio está casado bajo el régimen matrimonial de separación de bienes y la vivienda la adquieren en pro indiviso por mitad, satisfaciendo cada uno el 50 por ciento de cada cantidad satisfecha por la adquisición.
A. La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
De dicho precepto se desprende que la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista discapacidad, de dos requisitos: adquisición, aunque sea compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Siguiendo con la configuración legal de la deducción, el mismo artículo 68.1 en su número 3º establece el concepto de vivienda habitual, disponiendo que “se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años”.
En su desarrollo el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, entre otros, dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(…)”
La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años. Esta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 54 del RIRPF, la mantendrá en tanto continué constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos –pleno dominio o residencia habitual– respecto del mismo.
Tanto la Ley como el Reglamento del Impuesto, como se ha indicado, prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar.
Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, exigen el cambio de domicilio.
El consultante motiva el cambio de domicilio en su toma de posesión como funcionario de carrera en Mallorca en el mes de diciembre de 2012, dejando de residir en la vivienda adquirida poco antes (entre octubre y noviembre de 2012) en la ciudad de Melilla.
El cambio laboral es una de las circunstancias contempladas específicamente entre aquellas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que éste pueda implicar en todos los supuestos la exigencia de llevarlo a término. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, la distancia geográfica entre las localidades implicadas en dicho cambio y su relación con el lugar de residencia previo del contribuyente, así como la complejidad que la nueva situación conlleva.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario, la vivienda que en ese momento constituyera su residencia habitual y la de su cónyuge habría alcanzado la consideración de habitual para ambos, y, en consecuencia, ambos mantendrían el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
B. Respecto de la deducción por alquiler de vivienda habitual por aquella que constituyó su residencia en Málaga durante el período en el que estuvo de funcionario en prácticas en dicha ciudad cabe indicar lo siguiente:
El artículo 68.7 de la Ley del IRPF dispone:
“7. Deducción por alquiler de la vivienda habitual.
Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”
Por tanto, y sin perjuicio de la deducción por alquiler de vivienda habitual que, en su caso, hubiese aprobado la Comunidad Autónoma procedente para el ejercicio 2012, el consultante podrá deducir el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas por dicho concepto en el período impositivo siempre que la suma de su base imponible general más su base imponible del ahorro sea inferior a 24.107,20 euros anuales. Si dicha base, ya sea en tributación individual o en tributación conjunta fuese igual o superior a dicha cifra, no podrá aplicar la deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y 68.7; RD 439/2007 Art. 54.1