La entrega de bienes está sujeta y exenta del IVA conforme al artículo 21 LIVA cuando concurren dos condiciones acumulativas: (i) salida efectiva de los bienes del territorio comunitario acreditada conforme a la legislación aduanera, y (ii) conservación durante el período de prescripción de la documentación justificativa (facturas, contratos, documentos de transporte, documentos aduaneros de exportación). La exención opera condicionalmente; su denegación procede por falta de acreditación de la salida material o incumplimiento de los requisitos documentales de justificación.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, que adquiere bienes de un proveedor establecido también en dicho territorio para exportarlos posteriormente a Cuba.
Los bienes son transportados desde las instalaciones del proveedor al puerto de salida directamente desde donde son exportadas.
Cuestión planteada
Si la entrega de bienes efectuada por el proveedor a la consultante está sujeta y exenta del impuesto de conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece que:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.
En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.
(…).”.
En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.
Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.
2.- En el escrito de consulta se describe que unos bienes son adquiridos en el territorio de aplicación del impuesto para posteriormente ser exportados a Cuba y a estos efectos son enviados directamente desde las instalaciones del proveedor en el territorio de aplicación del impuesto al puerto de salida.
Sin embargo, no se especifica que sea el propio proveedor, o un tercero en su nombre y por su cuenta, el que expida los bienes hacia Cuba figurando como exportador ante las autoridades aduaneras, requisito que resulta indispensable para que la entrega efectuada por el mismo esté exenta, de conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992 y el artículo 9 del Reglamento del impuesto.
Por tanto, la entrega de bienes efectuada por el proveedor estará sujeta y exenta del impuesto cuando sea éste el que figure ante las autoridades aduaneras como exportador y así resulte reflejado en el documento aduanero de exportación.
Si, por el contrario, es el adquirente, establecido en el territorio o de aplicación del impuesto, quien expide o transporta los bienes fuera del territorio de la Comunidad, o un tercero en su nombre y por su cuenta, figurando él mismo como exportador en el documento aduanero de exportación, la entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de la aplicación de la exención contenida en el artículo 21 de la Ley 37/1992, en ese supuesto, a la entrega efectuada por la consultante a su cliente.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21. RIVA RD 1624/1992 art. 9