La operación se acoge al régimen fiscal especial de escisión del capítulo VIII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) la división total del patrimonio transmitido en bloque a dos o más entidades, (ii) atribución a socios conforme a norma proporcional de valores representativos del capital de las adquirentes, (iii) compensación en dinero no superior al 10 % del valor nominal, y (iv) disolución sin liquidación de la escindida. La DGT descarta la aplicación del régimen cuando existe atribución desproporcionada a los socios, supuesto en el que la operación pierde la calificación de escisión total regulada.
Hechos
La entidad consultante, con el fin de consolidar su expansión económica y potenciar su estructura productiva pretende llevar a cabo una escisión total de la que se beneficiarían dos nuevas sociedades. Una adquirirá la actividad de promoción inmobiliaria y la otra los locales e inmuebles para ser objeto de alquiler. Con la operación se pretende: desvincular las dos actividades diferenciadas que desarrolla la consultante, de forma que cada entidad beneficiaria se dote de la adecuada estructura económica, financiera, patrimonial, etc, optimizando los recursos y mejorando la eficacia en la gestión y organización; optimizar la gestión y funcionamiento de cada actividad; racionalizar y rentabilizar el desarrollo de cada actividad escindida; asegurar patrimonial y financiera y económicamente las actividades desarrolladas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 252, incluido en la sección 3ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de las operaciones de escisión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2ª y 3ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII. La aplicación del régimen especial requeriría así mismo que se cumplieran las restantes condiciones establecidas.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En este supuesto, se indica en el escrito de consulta que una vez concluida la operación de escisión total, quedarán dos sociedades beneficiarias participadas en idéntica participación a la ostentada en la extinguida, por lo que no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad en sí mismos, para que la operación descrita tenga cabida en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, cabe señalar que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene por finalidad desvincular las dos actividades diferenciadas que desarrolla la consultante, de forma que cada entidad beneficiaria se dote de la adecuada estructura económica, financiera, patrimonial, etc, optimizando los recursos y mejorando la eficacia en la gestión y organización; optimizar la gestión y funcionamiento de cada actividad; racionalizar y rentabilizar el desarrollo de cada actividad escindida; asegurar patrimonial y financiera y económicamente las actividades, etc. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96