En el régimen especial del grupo de entidades en IVA, la entidad dominante puede compensar a instancia propia sus deudas tributarias con créditos derivados de autoliquidaciones de entidades dependientes del grupo, siempre que concurran los requisitos del artículo 71 LGT: que el sujeto sea simultáneamente acreedor (por crédito reconocido por acto administrativo) y deudor de una deuda tributaria, independientemente de su período de pago. La clave reside en que la obligación de autoliquidación recae sobre la entidad dominante como representante del grupo, lo que permite la compensación entre sus propias deudas y créditos generados en el régimen especial.
Hechos
Entidad dependiente que tributa a efectos de IVA en el régimen especial del grupo de entidades, tiene créditos contra la Hacienda Publica.
Cuestión planteada
Posibilidad de que pueda efectuarse la compensación a instancia del obligado tributario con la cuota que resulta de la autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido que presenta la entidad dependiente.
Contestación
La consulta formulada obliga a realizar un análisis, tanto de la figura de la compensación como forma de pago, como del régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 1195 del Código Civil, establece:
“Tendrá lugar la compensación cuando dos personas, por derecho propio, sean recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra.”.
En esta línea, el artículo 1196 señala que para hay compensación será preciso (entre otras):
“Que cada uno de los obligados lo esté principalmente, y sea a la vez acreedor principal del otro.”.
En definitiva, lo que marca la posibilidad de compensar deudas y créditos es que ambos los sujetos afectados tengan al mismo tiempo la posición de deudor y acreedor, cada uno respecto de la otra.
En el ámbito tributario, el artículo 71.1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), preceptúa:
“1. Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario.“.
Conforme a este precepto, la compensación puede ser de oficio o a instancia del obligado tributario, que es, precisamente la que es objeto de consulta por el obligado tributario.
El artículo 72.1 del mismo texto normativo preceptúa para las compensaciones a instancia del obligado tributario:
“El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo.”.
Es decir, conforme a los preceptos anteriores, será necesario que el obligado tributario (además de ser acreedor a la Hacienda Pública) sea deudor de una deuda tributaria, con indiferencia de que esta se encuentre en periodo voluntario o ejecutivo.
Llegado a este punto, como ya se dijo, resulta necesario referirse al régimen fiscal especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido. A tal efecto se van a transcribir los preceptos del la ley 37/199, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) de tal régimen susceptible de aplicar a la cuestión sobre la que se esta consultando:
El artículo 163 quinquies.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:
“Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
[…]”.
Debe señalarse que la entidad acreedora a la Hacienda Pública es una entidad dependiente del grupo de entidades.
En cuanto al funcionamiento del régimen, el artículo 163 nonies.Dos, Tres, Cuatro.2, establece:
“Dos. La entidad dominante ostentará la representación del grupo de entidades ante la Administración tributaria. En tal concepto, la entidad dominante deberá cumplir las obligaciones tributarias materiales y formales específicas que se derivan del régimen especial del grupo de entidades.
Tres. Tanto la entidad dominante como cada una de las entidades dependientes deberán cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164 de esta Ley, excepción hecha del pago de la deuda tributaria o de la solicitud de compensación o devolución, debiendo procederse, a tal efecto, conforme a lo dispuesto en la obligación 2 del apartado siguiente.
Cuatro. La entidad dominante, sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones propias, y con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, será responsable del cumplimiento de las siguientes obligaciones:
2. Presentar las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda. Dichas autoliquidaciones agregadas integrarán los resultados de las autoliquidaciones individuales de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.
Las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades deberán presentarse una vez presentadas las autoliquidaciones periódicas individuales de cada una de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.
El período de liquidación de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.
Cuando, para un período de liquidación, la cuantía total de los saldos a devolver a favor de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades supere el importe de los saldos a ingresar del resto de entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades para el mismo período de liquidación, se podrá solicitar la devolución del exceso, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de las autoliquidaciones individuales en que se originó dicho exceso. Esta devolución se practicará en los términos dispuestos en el apartado tres del artículo 115 de esta Ley. En tal caso, no procederá la compensación de dichos saldos a devolver en autoliquidaciones agregadas posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
En caso de que deje de aplicarse el régimen especial del grupo de entidades y queden cantidades pendientes de devolución o compensación para las entidades integradas en el grupo, estas cantidades se imputarán a dichas entidades en proporción al volumen de operaciones del último año natural en que el régimen especial hubiera sido de aplicación, aplicando a tal efecto lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley.”.
De la normativa expuesta se derivan las siguientes consecuencias a los efectos de la consulta:
- la entidad dominante es la que tiene obligación de realizar las obligaciones materiales y formales que corresponden al grupo (tiene el carácter de representante del mismo, pero no constituye sujeto pasivo que sustituya la identidad propia como tales de las entidades conformantes de aquel).
- la entidad dominante presentará la autoliquidación del grupo, que será el resultado de la agregación de las autoliquidaciones de las entidades que la forman, cumpliendo las obligaciones tributarias materiales que resulten, por lo que la deuda surge de la integración de partidas positivas y negativas, desapareciendo la individualidad de la cuota correspondiente a la Sociedad que tiene el crédito contra la hacienda pública.
Una vez realizadas las concreciones anteriores, se desprende que no es posible solicitar la compensación objeto de consulta, ya que:
1º por imposición legal, la extinción de la deuda tributaria no corresponde al titular del crédito contra la Hacienda Pública, la sociedad dependiente, sino a la sociedad dominante, incumpliéndose uno de los requisitos que la norma tributaria señala como base de la compensación: el carácter unitario de la condición de acreedor y deudor.
2º la cuota tributaria que originariamente se atribuía a la sociedad dependiente, se integra con el resto de las cuotas de las sociedades del grupo, perdiendo la individualidad exigida por la norma para que la compensación sea posible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LGT, arts. 71.1 y 2; 72.1 y RGR, art. 56