En una permuta de acciones por obra futura, el IVA grava tres operaciones diferenciadas: (i) la entrega de acciones (normalmente exenta por el artículo 20.1.18º LIVa), (ii) la entrega de la edificación terminada (sujeta y no exenta), y (iii) las acciones entregadas como pago a cuenta en especie de la obra futura (sujeta y no exenta, devengándose cuando se transmite el poder de disposición). El constructor debe repercutir IVA sobre este pago a cuenta en factura, con base imponible determinada por la contraprestación en condiciones normales de mercado.
Hechos
El consultante, persona física, en el año 2001 suscribió con una sociedad mercantil un contrato privado de permuta de las acciones que poseía en otra mercantil cuyo único activo era un inmueble por edificación futura.
En el año 2003 el consultante transmitió las acciones a la sociedad con la que había suscrito el contrato de permuta y durante el año 2011 tiene previsto recibir las edificaciones en que se concretó la obra futura una vez finalizada su construcción.
Cuestión planteada
1º Sujeción y devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la entrega de las edificaciones.
2º Prescripción de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- En las operaciones de permuta de acciones de una entidad mercantil a cambio de recibir obra futura objeto de consulta tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega de las acciones, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente exenta del mismo en aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que, en su caso, hubiera correspondido en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega de las acciones referida en el guión anterior.
Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega de las acciones, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de las acciones referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
2.- Debe tenerse en cuenta que el devengo de la entrega de las edificaciones se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma de acuerdo con el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, pero tal y como se ha señalado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de las acciones constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de las edificaciones futuras. Este pago fue percibido por la entidad que suscribió el contrato de permuta con el consultante y, en consecuencia, supuso la realización de una operación sujeta y no exenta del Impuesto, debiendo dicha entidad haber repercutido en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al consultante con ocasión de su realización.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de las futuras construcciones en las que se vaya materializando las acciones transmitidas, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichas edificaciones durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entreguen efectivamente las edificaciones una vez haya finalizado su construcción.
No habrá que expedir, por tanto, en la fecha en que se produzca la transmisión de las edificaciones al consultante factura rectificativa alguna, ni por parte de este último ni por parte de la entidad con la que el consultante suscribió el contrato de permuta, puesto que la base imponible de las entregas efectuadas por uno y otra no deben ser objeto de recálculo alguno.
3.- Con independencia de lo anterior, el artículo 66 de la Ley 58/2003, del 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) establece que prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º; 75-Uno-1º y Dos; 79-Uno