La introducción de embarcación privada de recreo en territorio UE puede acogerse al régimen aduanero de importación temporal regulado en el CAU (art. 250-253), siempre que: (i) no resida en territorio aduanero de la Unión; (ii) la embarcación no sufra cambio alguno salvo depreciación normal por uso; (iii) sea identificable y se garantice su reexportación; (iv) se cumplan condiciones específicas de exención de derechos según Reglamento Delegado 2015/2446. La aplicación requiere solicitud previa ante autoridades aduanales con documentación acreditativa del estatus de no residente y propósito temporal.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en un país no comunitario que es titular de una embarcación privada de recreo con bandera de Guernsey. Pretende introducir la embarcación en el territorio de aplicación del impuesto.
Cuestión planteada
Tributación de la introducción de la embarcación privada de recreo en el territorio de aplicación del impuesto y, en particular, si puede vincularse al régimen de importación temporal y procedimiento a seguir a estos efectos.
Contestación
A) En relación con las cuestiones relacionadas con el comercio Exterior, se informa lo siguiente.
1.- El régimen aduanero de importación temporal está regulado en los artículos 250 a 253 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante CAU) (DOUE de 10 de octubre). Dichos preceptos están desarrollados en los artículos 204 a 237 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (DOUE de 29 de diciembre).
En concreto, el artículo 250 del CAU, relativo al ámbito de aplicación del régimen de importación temporal, dispone lo siguiente:
“1. En el marco del régimen de importación temporal, las mercancías no pertenecientes a la Unión destinadas a la reexportación podrán ser objeto de un destino especial en el territorio aduanero de la Unión con exención total o parcial de derechos de importación y sin estar sometidas a lo siguiente:
a) a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor;
b) a medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Unión o su salida de él.
2. El régimen de importación temporal se utilizará cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que no esté previsto que las mercancías sufran cambio alguno, a excepción de la depreciación normal causada por el uso que se haga de ellas;
b) que sea posible garantizar la identificación de las mercancías incluidas en el régimen, excepto cuando, habida cuenta de la naturaleza de las mercancías o del destino previsto, la ausencia de medidas de identificación no pueda conducir a un abuso del régimen, o, en el caso mencionado en el artículo 223, cuando sea posible comprobar el cumplimiento de las condiciones estipuladas para las mercancías equivalentes;
c) que el titular del régimen esté establecido fuera del territorio aduanero de la Unión, salvo que se disponga lo contrario;
d) que se cumplan las condiciones necesarias para la exención total o parcial de derechos establecidas en la legislación aduanera.”.
El régimen de importación temporal puede concederse con exención total o parcial de los derechos de importación. Las mercancías cuya importación temporal con exención total de derechos de importación puede autorizarse están recogidas en los artículos 208 a 236 del Reglamento Delegado.
En concreto, pueden acogerse a importación temporal con exención total de derechos de importación, cuando cumplan determinadas condiciones, entre otras, las siguientes mercancías:
- Medios de transporte, palés de carga y contenedores, incluidos sus piezas de recambio, accesorios y equipos.
- Efectos personales y mercancías importadas por viajeros con fines deportivos.
- Materiales de bienestar destinado a las gentes del mar.
- Material destinado a combatir los efectos de las catástrofes.
- Material médico-quirúrgico y de laboratorio.
- Animales.
- Mercancías destinadas a ser utilizadas en zonas fronterizas.
- Soportes de sonido, imágenes o información y material publicitario.
- Material profesional.
- Material pedagógico y científico.
- Envases.
- Moldes, matrices, clichés, dibujos, proyectos, instrumentos de medida, control y verificación y otros objetos similares.
- Herramientas e instrumentos especiales.
- Mercancías utilizadas para efectuar ensayos o someterse a ellos.
- Muestras.
- Medios de producción de sustitución.
- Mercancías destinadas a actos o a la venta en determinadas situaciones.
- Piezas de recambio, accesorios y equipos.
- Otras mercancías.
En este sentido, cabe referirnos al artículo 212 del Reglamento Delegado, en el que se establecen las siguientes condiciones para poder aplicar la exención total de los derechos de importación a los medios de transporte:
“2. Cuando se declaren oralmente medios de transporte para su importación temporal de conformidad con el artícu lo 136 o por otro acto de conformidad con el artículo 139, se concederá la autorización a la persona que tenga el control físico de las mercancías en el momento del despacho de las mercancías para el régimen de importación temporal, a menos que dicha persona actúe por cuenta de otra persona. En tal caso, se concederá la autorización a esta última persona.
3. Se concederá la exención total de derechos de importación a los medios de transporte por carretera, ferrocarril, vía marítima o vías navegables interiores, siempre que cumplan las condiciones siguientes:
a) que estén matriculados fuera del territorio aduanero de la Unión a nombre de una persona establecida fuera de dicho territorio o, cuando los medios de transporte no estén matriculados, que pertenezcan a una persona establecida fuera del territorio aduanero de la Unión;
b) que sean utilizados por una persona establecida fuera del territorio aduanero de la Unión, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 214, 215 y 216.
En caso de que una tercera persona establecida fuera del territorio aduanero de la Unión utilice dichos medios de transporte a título privado, se concederá la exención total de derechos de importación a condición de que dicha persona esté debidamente autorizada por escrito por el titular de la autorización.”.
Por tanto, si la embarcación está matriculada fuera del territorio aduanero de la Unión, podrá disfrutar del régimen de importación temporal a su entrada en el territorio aduanero de la Unión procedente de un país tercero, siempre que se cumplan las demás condiciones previstas en la normativa aduanera para dicho régimen (que esté matriculada fuera del TAU a nombre de una persona establecida fuera de dicho territorio y que sea utilizada por una persona establecida fuera del TAU).
Por el contrario, si la embarcación está matriculada en un país perteneciente al territorio aduanero de la Unión (como es el caso de Guernsey), no se cumplirá la condición prevista en el apartado a) del artículo 212.3 del Reglamento Delegado y, en consecuencia, en ningún caso le será de aplicación el régimen de importación temporal a esta embarcación procedente de un país tercero. En el momento de su entrada al territorio aduanero de la Unión procedente de un país tercero, se producirá el despacho a libre práctica con motivo de la importación, pudiéndose aplicar una exención de derechos si tiene la consideración de mercancía de retorno por cumplirse las condiciones previstas en la normativa aduanera para ello (que se reintroduzcan antes de transcurridos tres años desde su exportación y que a su reintroducción se encuentren en el mismo estado en el que se encontraban cuando fueron exportados).
B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.
2.- De acuerdo con el artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.
Adicionalmente, respecto del ámbito territorial de aplicación del impuesto, el artículo 3 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal; en la República Italiana, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.”.
Por tanto, en el caso del Reino Unido, los territorios que forman parte de las Islas del Canal, entre los que encuentra Guernsey, no forman parte del ámbito de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre L347) teniendo, por tanto, la condición de territorio tercero.
De acuerdo con el escrito de consulta una sociedad mercantil con sede en un país no comunitario es titular de una embarcación privada de recreo con bandera de Guernsey. Aunque no se especifica en el escrito de consulta, parece plantearse el supuesto de la introducción de dicha embarcación desde Guernsey al territorio de aplicación del impuesto.
Dicha introducción determina la realización por parte de la consultante de una operación de importación. No obstante, de acuerdo con el apartado dos del artículo 18 de la Ley del impuesto:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.
No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.
3.- De acuerdo con el artículo 24 de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
c) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2.º, que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.
(…)
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(…)
El régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los territorios comprendidos en el artículo 3, apartado dos, número 1.º, letra b) de esta Ley, cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países.
(…).”.
Así, el régimen fiscal de importación temporal, cuya autorización pueden concederse respecto de los bienes procedentes de territorios terceros como en el supuesto objeto de consulta, es uno de los regímenes regulados en el artículo 24 de la Ley 37/1992 y por tanto, la vinculación de los bienes importados en el territorio de aplicación del impuesto a dicho régimen determinará que la importación no se produzca, en su caso, sino hasta el momento en que los bienes se desvinculen de dicho régimen.
No obstante, para que la vinculación al régimen fiscal sea posible, debe acudirse a lo dispuesto en la normativa aduanera de forma que sólo será posible dicha vinculación si los bienes importados desde un territorio tercero hubieran podido beneficiarse de la exención total de derechos de importación en el caso en el que hubieran sido importados desde un país tercero.
A este respecto, en el apartado 1 de esta contestación se descarta la posibilidad de que la embarcación en cuestión, matriculada en un país del territorio aduanero de la Unión (Reino Unido, en este caso), pueda beneficiarse de la exención total de derechos de importación.
En consecuencia, la introducción en el territorio de aplicación el impuesto de la embarcación en cuestión procedente de Guernsey dará lugar a una operación de importación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, de acuerdo con lo establecido en el artículo 86 de la Ley del impuesto:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…).”:
En cualquier caso, deberá el importador seguir los trámites aduaneros necesarios para la introducción de la embarcación en el territorio de aplicación del impuesto.
En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que la consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, respecto de las cuestiones relacionadas con los trámites aduaneros a realizar, deberá dirigirse al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 3, 18 y 24