La operación de escisión total descrita cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2.1º.a) LIS (división íntegra del patrimonio, transmisión en bloque, atribución proporcional de valores, compensación ≤10%), permitiendo acceso al régimen especial del Capítulo VII del Título VII LIS. No obstante, la conclusión sobre existencia de motivos económicos válidos requiere análisis específico de los hechos concretos de la operación, que la consulta vinculante no aborda completamente en su respuesta fragmentada.
Hechos
Las entidades consultantes A1, A2 y A forman parte de un grupo de empresas (en adelante, el grupo) con experiencia en el sector funerario que cubre todo el proceso de defunción, desde la prestación de servicios funerarios hasta la gestión de cementerios, a través de tanatorios y concesiones administrativas de cementerios públicos. Su actividad empresarial se proyecta sobre un conjunto integrado por diversos tanatorios, complejos crematorios y cementerios.
Las entidades A1 y A2 tienen por objeto la gestión y prestación de servicios de pompas fúnebres, los cuales incluyen actividades como: la organización de capillas y velatorios, el comercio y servicios en el ámbito de las pompas fúnebres, la conservación y administración de cementerios, así como el arrendamiento de locales y de negocios dentro de los tanatorios o cementerios y demás inmuebles de naturaleza urbana no siendo éstos viviendas. Así, estas sociedades ostentan la titularidad de una serie de inmuebles (tanatorios) y solares todos ellos afectos a dicha actividad, y, asimismo, también realizan la actividad descrita desde inmuebles afectos a concesiones administrativas.
El socio único de ambas entidades es la entidad matriz A, cuya actividad principal consiste en explotar los tanatorios que tiene en propiedad mediante la cesión de su uso en arrendamiento a sus filiales para que éstas realicen las actividades citadas en los mismos. También realiza la gestión de las participaciones y la prestación de servicios a las sociedades participadas como entidad cabecera del grupo.
A su vez, la entidad A se encuentra participada en un 70% por la entidad X y en un 30% por la entidad Y.
Las entidades A, A1 y A2 pretenden iniciar un proceso de reorganización empresarial con el objetivo de poder separar aquellos tanatorios y solares en propiedad afectos a la actividad junto con los pasivos asociados, algún derecho de opción de compra sobre inmuebles respecto del resto de tanatorios y solares afectos concesiones administrativas o derechos de superficie desde los cuales se realiza asimismo la actividad descrita anteriormente, y las participaciones en el resto de sociedades del grupo.
Al respecto, cabe señalar que los solares en propiedad fueron adquiridos con la única pretensión de construir en ellos nuevos tanatorios. En los supuestos en los que no se obtengan las pertinentes autorizaciones para ello, los mismos se destinarán a su venta o, marginalmente, a su explotación acorde al uso urbanístico permitido.
De esta manera, se buscar centralizar en una única sociedad los activos operativos en propiedad y sus pasivos para su arrendamiento al resto de filiales, estando directamente participada por las sociedades X e Y. En otras sociedades permanecería el desarrollo especifico de la actividad de servicios funerarios propia del grupo, así como aquellos activos afectos a concesiones administrativas y las participaciones en el resto de las filiales, todas ellas operativas.
En primer lugar, se pretende realizar una escisión total de la sociedad A1, operación en virtud de la cual se crearían dos nuevas sociedades, Newco1 y Newco2, produciéndose la disolución sin liquidación de la A1. En concreto, el patrimonio de A1 se dividiría en dos bloques patrimoniales formados por:
- Newco1: tanatorios y otros bienes en propiedad que no están relacionados con concesiones administrativas, así como pasivos asociados.
- Newco2: resto de activos y pasivos afectos a la actividad, así como los diversos activos relacionados con concesiones (incluyendo un derecho de superficie) y participaciones en sociedades operativas.
En segundo lugar, la escisión total de la sociedad A2, operación en virtud de la cual se produciría la disolución sin liquidación de la misma, dividiendo el patrimonio de la sociedad A2 en dos bloques patrimoniales atribuidos a las beneficiarias Newco1 y la sociedad de nueva creación Newco3, los cuales estarían formados por:
- Newco1: un tanatorio en propiedad y, en su caso, pasivos asociados.
- Newco3: resto de activos y pasivos afectos a la actividad, así como los diversos activos y pasivos relacionados con concesiones administrativas.
En tercer lugar, la escisión total de la sociedad A, operación en virtud de la cual se crearían dos nuevas sociedades, Newco4 y Newco5, produciéndose la disolución sin liquidación de la sociedad escindida. En concreto, el patrimonio de A se dividiría en dos bloques patrimoniales formados por:
- Newco4: participaciones de la sociedad Newco1, así como tanatorios y solares en propiedad que no son concesiones y, en su caso, préstamos asociados.
- Newco5: resto de activos y pasivos, incluyendo las participaciones en las sociedades de las escisiones anteriores, Newco2 y Newco3, y del resto de sociedades operativas del Grupo.
En el escrito de consulta se manifiesta que los socios de las entidades escindidas van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquella.
Por último, una fusión impropia en la que la sociedad Newco4 absorbe a Newco1, centralizando todos los activos en propiedad descritos (y sus pasivos) en una sola sociedad en la que participarán directamente las sociedades X e Y.
Los objetivos perseguidos con las operaciones de reestructuración planteadas son:
- Realizar una gestión mas profesionalizada y diferencia de los dos tipos de actividad (de explotación de activos inmobiliarios y de prestación de servicios funerarios), cuyo perfil de riesgo es claramente distinto. Esta separación de actividades económicas de distinto perfil de riesgo debe permitir aprovechar más adecuadamente las distintas oportunidades de negocio que puedan surgir, así como proteger aquella parte del patrimonio empresarial (activos inmobiliarios) que deja de estar bajo la titularidad de las sociedades que desarrollan la actividad empresarial de mayor perfil de riesgo (prestación de servicios funerarios).
- La separación de los activos en propiedad concentrándolos en una sola sociedad permitiría dotar a la estructura de mayor flexibilidad ante eventuales asociaciones empresariales con terceros y ante una hipotética entrada de futuros inversores, por cuanto esa sociedad ofrecería un menor riesgo empresarial permitiendo discriminar por tipo de inversiones.
- Concentrar los inmuebles sobre los que se realiza la actividad de los servicios funerarios en una sola sociedad facilitará la homogeneización de los acuerdos de arrendamiento con las filiales explotadoras de los mismos.
- Posibilitar la ejecución de políticas empresariales diferentes desde un punto de vista de gestión de proveedores, de clientes, de política financiera y de expansión del negocio, evitando así las discrepancias que la situación actual de gestión conjunta podría provocar por la poca flexibilidad en lo que se refiere a los regímenes de concesión administrativa.
- Conseguir una estructura que permita a los socios últimos, las sociedades X e Y, intervenir de una forma mas directa en la gestión de las participadas, al permitir una implicación y participación más próxima en ambas sociedades.
- Potenciar la capacidad financiera y la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación para la realización de cada actividad empresarial, al concentrar todos los recursos y esfuerzos para la captación y negociación de las condiciones de financiación ajena relacionados con cada tipo de actividad.
- Visualizar correctamente los costes reales que conlleva cada una de las actividades, con un valor preciso de la actividad de explotación, de sus costes de mantenimiento y de su rentabilidad; conseguir realizar una gestión de participaciones en las filiales más autónoma, optimizando costes y permitiendo valorar sus resultados de forma más precisa.
- Minorar los costes y la estructura administrativa que se pone de manifiesto al tener dos sociedades participadas al 100% con idéntica actividad, así como simplificar las obligaciones legales, fiscales y contables integrando la actividad idéntica de ambas entidades en una única sociedad, facilitando su gestión y planificación.
Cuestión planteada
1. Si las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si existen motivos económicos válidos.
2. Implicaciones de las operaciones descritas a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Tributación de las operaciones planteadas a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
4. Si por las operaciones planteadas pueden acogerse al no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana previsto en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes de Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total señalando que “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas.”
En consecuencia, si la operación a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º. a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2. 2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, respecto a la operación de escisión total de la entidad A1, en la medida que la entidad escindida A1 tiene un único socio (A) que será quien reciba la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total (Newco1 y Newco2), respetando el mismo porcentaje de participación que tenía en la entidad escindida, no se altera la regla de la proporcionalidad por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Respecto a la operación de escisión total de la entidad A2, en la medida que la entidad escindida A2 tiene un único socio (A) que será quien reciba la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total (Newco1 y Newco3), respetando el mismo porcentaje de participación que tenía en la entidad escindida, no se altera la regla de la proporcionalidad por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por último, respecto a la operación de escisión total de la entidad A, en la medida que en el escrito de consulta se manifiesta que los socios de la entidad escindida (X e Y), van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquéllas (Newco4 y Newco5), la aplicación del régimen de neutralidad fiscal no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2. 1º a) de la LIS, las operaciones descritas podrían, en principio y bajo esas circunstancias, acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Por último, se plantea la realización de una operación de fusión impropia de las entidades Newco4 y Newco1, siendo la entidad Newco4 la entidad absorbente, al respecto, el artículo 76.1. c) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
Por su parte, el artículo 82.1 de la LIS, dispone lo siguiente:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”.
En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que las entidades Newco4 y Newco1 pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción mediante la cual Newco4 absorberá a la entidad Newco1, íntegramente participada por aquella. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023 y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de neutralidad fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta se llevan a cabo varias operaciones de escisión, algunas de las cuales consistirán en la transmisión exclusivamente de una serie de bienes inmuebles junto con sus pasivos asociados.
En todos estos casos, las referidas transmisiones que se va a poner de manifiesto como consecuencia de las operaciones objeto de consulta parece, de la información aportada, que no constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrán la consideración de meras cesiones de bienes, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañadas de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Las mismas circunstancias concurren en la fusión impropia posterior, en la que nuevamente solo se transmiten una serie de inmuebles y sus pasivos asociados.
En consecuencia, esas transmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen terrenos y edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20. Uno.20º y 22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto
“20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).
22º.A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de estas exenciones en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20. Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en
relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84. Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20. Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
Con independencia de lo anterior, por lo que se refiere al patrimonio transmitido a las otras tres sociedades de nueva creación, que según el escrito de consulta incluye “el resto de los activos y pasivos del patrimonio empresarial”, de la escueta información contenida en el escrito de consulta no puede deducirse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7. 1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
En este último caso, de resultar sujeta al Impuesto la transmisión patrimonial que hace la matriz consultante, incluyendo en la misma la participación accionarial en las filiales, deberá tenerse en cuenta el artículo 20. Uno.18 de la Ley 37/1992, que establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.
En particular, las letras k) y l) de dicho apartado disponen la siguiente exención en relación con las operaciones sobre títulos valores:
“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizados en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.”.
Por otra parte, en relación a la aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, cabe destacar que el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, ha aprobado el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante, LMV), al que se incorpora, entre otras disposiciones, el contenido de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Según su disposición adicional única, las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a dicha Ley se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes al citado texto refundido.
En este sentido, el contenido del citado artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, se ha incluido en el actual artículo 314 de dicho texto refundido.
En consecuencia, cabe concluir que las operaciones de aportación de acciones planteadas en el escrito de consulta en las condiciones señaladas, quedarán sujetas y exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que pudiera ser de aplicación alguno de los supuestos contenidos en las letras a´, b’ y c’ de la referida letra k) del artículo 20. Uno.18º de la Ley 37/1992.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
En relación con las operaciones de escisión y fusión planteadas, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1. 1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1. 1º y 2. 1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremente de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia, con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en las citadas operaciones de escisión y posterior fusión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos del citado impuesto los transmitentes, es decir, las sociedades escindidas y la sociedad absorbida, respectivamente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-a), 76-1-c), 89-2, disposición adicional segunda-
LIVA, Ley 37/1992, arts.: 7.1º, 20.Uno. 18º, 20.Uno.20º, 20.Uno.22º, 20.Dos, 84.Uno.2º
TRLITPAJD, RDL 1/1993, arts.: 19, 21, 45.I.B)
TRLRHL, RDL 2/2004, arts.: 104.1, 104.2