La explotación de máquinas recreativas tipo B constituye rama de actividad conforme al artículo 83.4 TRLIS cuando el patrimonio segregado forme una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la actividad desarrollada por la adquirente exista previamente en la transmitente. La escisión parcial o aportación no dineraria de esa rama de actividad se acoge al régimen especial del capítulo VIII título VII TRLIS (neutralidad fiscal) siempre que se mantengan en la transmitente otros elementos que igualmente constituyan rama de actividad, siendo operaciones exentas en IVA por aplicación del artículo 7 Ley 37/1992.
Hechos
La entidad consultante es una empresa operadora de máquinas recreativas tipo B. Es titular de las máquinas recreativas y de diversos establecimientos denominados "salones de juegos". Del total de máquinas recreativas tipo B titularidad de la entidad, unas se hallan instaladas en diversos "locales autorizados" por el reglamento del juego (básicamente bares y cafeterías) y otras en los "salones de juego" antes citados.
Teniendo en cuenta las diferencias que el reglamento del juego establece para conceder las autorizaciones de instalación de las máquinas según lo sean en "locales autorizados" o en "salones de juego"; teniendo en cuenta las diferencias de coste al instalarlas en uno u otro lugar; teniendo en cuenta la diferente problemática laboral entre ambas formas de explotar las máquinas recreativas; y teniendo en cuenta aspectos tales como la fragilidad real de las relaciones comerciales y contractuales existentes entre los titulares de "locales autorizados" con la empresa operadora, se plantea por parte de la entidad consultante o bien realizar una escisión parcial segregando la rama de actividad constituida por la explotación de los "salones de juego" que sería entregada a la sociedad beneficiaria (sociedad residente en territorio español) o bien proceder a realizar una aportación no dineraria de dicha rama de actividad ("salones de juego") que sería aportada a la entidad adquirente (entidad residente en territorio español).
Cuestión planteada
1. Si la explotación de máquinas recreativas tipo B llevada a cabo en los "locales autorizados" (bares, cafeterías, etc.) y la explotación de máquinas recreativas tipo B llevada a cabo en los "salones de juego" constituyen ramas de actividad tal y como dicho concepto aparece definido en el artículo 83.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la escisión parcial o la aportación no dineraria de rama de actividad señaladas gozarían de los beneficios fiscales contemplados en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como si tales operaciones (escisión parcial o la aportación no dineraria de rama de actividad) serían operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 7 de la Ley 37/1992.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en aquella igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso planteado, según parece desprenderse de los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante realiza las actividades de explotación de máquinas recreativas tipo B llevada a cabo en los “locales autorizados” (bares, cafeterías, etc.) y la explotación de máquinas recreativas tipo B llevada a cabo en los “salones de juego”. En este caso, sobre las circunstancias requeridas no se han facilitado información suficiente en el escrito de consulta de la que pueda deducirse que concurren tales circunstancias, sino que más bien parece desprenderse que existe una única actividad, que se desglosa en dos partes, por lo que no se cumplirían las circunstancias necesarias para la aplicación del régimen especial.
Por su parte, el artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso concreto planteado, aún cuando la aportación a realizar se refiriera a elementos patrimoniales que no reunieran los requisitos para ser considerados como rama de actividad, podría plantearse la aplicación del artículo 94.1 antes transcrito. No obstante, si bien de los hechos manifestados en el escrito de consulta se desprende que la entidad que recibiría la aportación es residente en territorio español, se desconoce el porcentaje de participación que tendría la entidad consultante en dicha entidad una vez realizada la aportación, por lo que no resulta posible pronunciarse sobre si esta operación reúne los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, para poder acogerse al régimen especial del capítulo VIII de su título VII.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por su parte, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, establece la no sujeción al impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.”
El artículo 7 transcrito anteriormente es transposición al ordenamiento interno del artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L/347/1).
Sobre este último precepto se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En este sentido, el TRLIS regula en su artículo 83.4 antes transcrito el concepto de rama de actividad. Como se deduce de dicho artículo, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.
En el caso descrito por el consultante, con independencia de que se trate de una escisión parcial o total, no parece que la sola transmisión por la empresa operadora consultante de las máquinas recreativas tipo “B” instaladas en “salones de juegos” junto con los contratos de los locales donde están situadas las maquinas, sea otra cosa que una simple transmisión de activos materiales e inmateriales, no susceptible de constituir una rama de actividad en el sentido descrito, y por tanto queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al no resultarle de aplicación lo dispuesto por el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4 y 7
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96