En la donación de la farmacia, el obligado tributario por IRPF es la donante. Las existencias generan rendimiento de actividad económica por su valor de mercado (art. 28.1 LIRPF); el inmovilizado (autorización y bienes materiales) genera ganancia/pérdida patrimonial en la donante conforme al art. 34.1.a) LIRPF, determinada por diferencia entre valor de adquisición y de transmisión. Para el inmovilizado intangible (autorización farmacéutica), el valor de transmisión se fija por las normas de ISD sin exceder el valor de mercado (art. 36 LIRPF), descartándose la capitalización al 20% propuesta y descartándose que la hija sea sujeto pasivo de la variación patrimonial.
Hechos
La consultante es titular de una oficina de farmacia que viene explotando a título individual. Desea donar a su hija, en el momento en que ésta finalice sus estudios de farmacia, y a efectos de que a partir de dicho momento dicha oficina sea explotada conjuntamente en régimen de comunidad de bienes por ambas farmacéuticas, la mitad de las existencias, del mobiliario y enseres y de la autorización de la oficina de farmacia.
Dicha autorización, al tratarse de una nueva oficina, tuvo coste 0, por lo que está contabilizada a dicho valor.
Cuestión planteada
Se consulta si el obligado tributario por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la variación patrimonial derivada de la donación es la consultante o su hija.
Asimismo se consulta si a efectos de dicho impuesto, la transmisión de la autorización de la oficina de farmacia puede valorarse por el resultado de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados del trienio anterior a la transmisión, en aplicación, según la consultante, del articulo 57 de la Ley General Tributaria, del artículo 37.1.b) de la ley del Impuesto y de Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 1996.
Contestación
Partiendo de la inexistencia de otros pasivos o activos a los que afecte la operación consultada, y haciendo abstracción de otros Impuestos, para determinar la tributación de la transmisión gratuita en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es necesario distinguir entre existencias e inmovilizado.
La donación de la mitad de las existencias de la farmacia dará lugar en la consultante a un rendimiento de la actividad económica, en función del valor de mercado correspondiente a la mitad de las existencias en el momento de la donación, por aplicación del párrafo primero del apartado 4, del artículo 28, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, -Ley 35/2006, de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre)-, referido a las “Reglas del cálculo del rendimiento neto” de las actividades económicas, que dispone que “Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio”.
Por lo que respecta a la transmisión gratuita de inmovilizado, ya sea material -mobiliario y enseres-, o intangible -autorización de la oficina de farmacia-, resulta de aplicación lo previsto en el artículo 28.2 de la Ley del Impuesto, que establece:
“Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.”
Conforme a lo anterior, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la donación de los elementos del inmovilizado referidos, y que se integrará en la renta de la consultante y no de la hija, se determina en el supuesto de transmisión gratuita, según establece el artículo 34.1.a) de la Ley del Impuesto, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. A estos efectos, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 35 de la Ley del Impuesto, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. De acuerdo con el artículo 36 de la Ley del Impuesto, en las transmisiones a título gratuito, por importe real del valor de transmisión se tomará el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
En cuanto al valor de adquisición, el artículo 40.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece:
“Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación.” En el caso consultado, en el que tanto el mobiliario y enseres como la autorización de la oficina de farmacia tienen la naturaleza de inmovilizados afectos a la actividad económica desarrollada por la consultante, la ganancia o pérdida patrimonial generada en la consultante por la donación de la mitad de dichos elementos patrimoniales, vendrá determinada por el 50% de la diferencia entre el valor de adquisición de dichos inmovilizados, determinado de acuerdo con las reglas anteriores -y que en el caso de la autorización de la oficina de farmacia tiene un valor 0, según los datos aportados-, y el valor de transmisión, que en el presente caso sería el de mercado en el momento de la donación.
En caso de que por aplicación de las reglas anteriores resultara una pérdida patrimonial, ésta no se computará en la renta de la consultante, en aplicación de lo establecido en el artículo 33.5.c) de la Ley del Impuesto, que dispone que no se computarán como pérdidas patrimoniales “Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades”.
La consultante plantea la posibilidad de considerar como valor de mercado correspondiente a la transmisión gratuita de la autorización de la oficina de farmacia el resultado de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados del trienio anterior a la donación.
Al respecto, la consultante considera que el artículo 37.1.b) de la Ley del impuesto ampararía la aplicación de dicho criterio de valoración al caso consultado. No obstante, dicho artículo establece el resultado de dicha capitalización como límite para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, por lo que no resultaría aplicable al caso consultado, ni por el tipo de transmisión ni por el elemento patrimonial transmitido; a lo que se une que el referido artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto no establece dicha capitalización como equivalente al valor de transmisión, sino que dispone que dicho valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de dicha capitalización o el valor teórico según balance de las acciones, cuando no se acredite que el importe satisfecho coincide con el que acordarían sujetos independientes.
Tampoco puede considerarse, como manifiesta la consultante, que el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establezca dicho criterio de valoración como aplicable al caso consultado, ya que en primer lugar, el referido artículo se refiere a los distintos medios a los que debe sujetarse la comprobación de valores a realizar por la Administración Tributaria; y en segundo lugar, dicho artículo se refiere a la “Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale”, sin que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establezca un porcentaje o prevea dicho método para la valoración de las autorizaciones de oficinas de farmacia, y sin que en dicho artículo 57 se precisen las magnitudes y rendimientos (ventas, beneficios, etc.) a capitalizar, lo que dependerá de cada caso concreto.
Por último, la Sentencia del Tribunal Supremo que la consultante considera como posible fundamento de la aplicación del criterio de valoración propuesto, basado en la capitalización de rendimientos, y que según se deduce es la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 febrero de 1996, recaída en el Recurso número 9389/1991, no contiene ningún pronunciamiento respecto al criterio específico que debe utilizarse para la valoración de una licencia o autorización de oficina de farmacia, sino que se limita a anular un acuerdo administrativo de comprobación de valores correspondiente a una donación de una autorización de una oficina de farmacia, al considerar el Tribunal no motivada la valoración que realizó la Administración en el caso concreto objeto de la Sentencia.
En conclusión, el valor real o de mercado correspondiente a la autorización de la oficina de farmacia donada, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la donación, sin que en consecuencia pueda afirmarse en principio y en abstracto que el valor de mercado de una licencia de farmacia coincide con el resultado de capitalizar al 20 % el promedio de los resultados del trienio anterior a la transmisión.
En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 28, 34, 35, 36 y 37.
RIRPF, RD 439/2007, artículo 40.