La imputación a resultados de la subvención debe efectuarse de forma correlacionada con los gastos derivados de la misma según su finalidad. Cuando la subvención financia un proyecto de I+D, la imputación se realiza en función de la amortización del proyecto (no del préstamo), siguiendo el criterio de correlación temporal entre ingreso y gasto establecido en la NRV 18ª del PGC y aceptado fiscalmente por el artículo 10.3 TRLIS. Esta imputación sistemática y racional genera idénticos efectos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Hechos
La sociedad consultante, cuya actividad se desarrolla en el sector tecnológico, obtiene un préstamo privilegiado de una entidad, condicionado a la realización de un proyecto de I+D. La misma entidad le concede una subvención a fondo perdido para financiar el proyecto. La subvención tiene la consideración de no reintegrable siempre que se cumplan las condiciones del proyecto, así como las exigidas para obtener y reintegrar el préstamo. El impago de una cuota supone la restitución de la totalidad de la subvención.
Cuestión planteada
¿Cómo se debe imputar la subvención a resultados y a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en función de la amortización del proyecto de I+D o en función de la amortización del préstamo?
Contestación
La contestación a esta consulta parte de la presunción de que no existe vinculación entre concedente y beneficiario de la subvención y que este último tiene como finalidad financiar el proyecto.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, la norma de registro y valoración 18ª (N.R.V. 18ª) del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007 (BOE de 20 de noviembre de 2007), dispone lo siguiente:
“18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos
1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios.
1.1. Reconocimiento
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
1.2. Valoración
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.
1.3. Criterios de imputación a resultados
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
a) (…).
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
- Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
(…).
d) (…).
Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.
2. (…)”.
De acuerdo con esta norma, dado que la subvención obtenida tendrá la consideración de no reintegrable en la medida en que se cumplan las condiciones del proyecto de I+D financiado, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS transcrito supra, la subvención obtenida se imputará, contable y fiscalmente, con arreglo a los criterios contenidos en el apartado 1 de la NRV 18ª del PGC, previamente transcrita, esto es, como ingreso en el mismo ejercicio en que se devengan los gastos financiados del proyecto de I+D.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, arts. 1, 4, 10.3, 15.3, 19.1