La empresa puede deducir en IS el alquiler abonado directamente al arrendador aunque el contrato conste entre este y el trabajador, siempre que: (i) contabilice el gasto correlacionado con el período de devengo del servicio (no con el momento del pago); (ii) justifique la relación causal entre el gasto y la obtención de renta (vinculación con la actividad empresarial, por ejemplo, como componente de la retribución en especie); (iii) cuantifique fiablemente la obligación asumida; y (iv) cumpla los requisitos formales de prueba. La deducibilidad no se cuestiona por la titularidad formal del contrato, sino por la acreditación de que la empresa es quien realmente soporta el gasto y que este guarda relación económica con su explotación.
Hechos
La sociedad consultante quiere ofrecer a sus empleados la posibilidad de disfrutar de sistemas de retribución personalizados incorporando el alquiler de vivienda en sus "planes de compensación flexible" para aprovechar el beneficio fiscal que aporta dicho plan a aquellos empleados que estén pagando un alquiler por la vivienda en que residen y así beneficiarse de las ventajas fiscales en su IRPF. La empresa renovará el contrato de trabajo existente de tal forma que se sustituyan retribuciones dinerarias por retribuciones en especie. En algún caso la empresa abona directamente al arrendador de la vivienda el importe del alquiler, que puede ser superior al 5% o al 10% del valor catastral o, siendo menor, puede superar el 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo.
Cuestión planteada
En el caso de que la empresa abone directamente el alquiler al arrendador, habiéndose firmado el contrato de alquiler entre arrendador y trabajador, se plantea, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cómo se puede justificar este gasto y si la totalidad del pago que realiza la empresa al arrendador tiene la consideración de gasto deducible.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, tanto el artículo 36.2.b) del Código de Comercio como el apartado 4 del Marco Conceptual de la contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, definen los gastos como los “decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.”
Por su parte, el apartado 5 del Marco Conceptual de la Contabilidad señala que “El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En particular, el artículo 14 del TRLIS señala que:
“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante va a ofrecer a sus empleados la posibilidad de disfrutar de sistemas de retribución personalizados, permitiendo la posibilidad de sustituir retribución dineraria por retribución en especie (alquiler de vivienda), en cuyo caso la consultante abonaría directamente al arrendador de la citada vivienda el alquiler pactado entre arrendador y arrendatario.
Por tanto, en la medida en que los arrendatarios de las viviendas mantienen una relación laboral con la entidad consultante, el gasto correspondiente al alquiler de las mencionadas viviendas tendrá la consideración de contraprestación por el trabajo desempeñado por los trabajadores (arrendatarios), por lo que dicho gasto tendrá la consideración de gasto de personal, fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que cumpla los requisitos legalmente establecidos en términos de devengo, correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental.
A su vez, el artículo 133 TRLIS exige a los sujetos pasivos del impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “De la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y ss., todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.
Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 18 de diciembre, en adelante LGT, impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documentos sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria”
En definitiva, dado que el TRLIS no hace ninguna mención expresa, habrá que estar a lo dispuesto en los artículos 105 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria (en adelante LGT), en los que se establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las especialidades que en el ámbito tributario se establecen en los artículos siguientes de la referida Ley. En virtud de esta remisión genérica, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de "prueba libre" o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de "apreciación conjunta de la prueba", que obliga a valorar la totalidad de las existentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código de Comercio art. 36.2.b)
LGT 58/2003 art. 105 a 108
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 14-1-e), 19