La aportación no dineraria de la rama de arrendamiento de inmuebles a entidad de nueva creación se encuadra en el régimen del artículo 76 LIS (neutralidad fiscal), siempre que constituya unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. La segregación mercantil (RDL 5/2023) es modalidad válida a estos efectos. La aplicabilidad del régimen especial del Capítulo VII requiere que la operación cumpla con las condiciones de rama de actividad y, si concurren motivos económicos válidos distintos a la elusión fiscal, operará la neutralidad fiscal en plusvalías, cancelación de pérdidas compensables y régimen de inversiones financieras permanentes.
Hechos
La entidad consultante A es una compañía que actúa en el sector de los aperitivos y las patatas fritas. Comenzó su actividad en el año 1970, teniendo ese momento como actividad exclusiva la fabricación y comercialización en el mercado nacional de patatas fritas.
Con el paso de los años, la compañía inició también la actividad de fabricación y comercialización en el mercado nacional de aperitivos (snacks) extrusionados de maíz, arroz y trigo, siendo está en la actualidad su actividad más importante, comercializando marcas de renombrado prestigio.
Hasta el año 2018, la entidad consultante A concentraba el desarrollo de las siguientes actividades:
- la fabricación de aperitivos extrusionados de maíz y arroz, con unos 154 empleados, aproximadamente, afectos a la misma. Esta actividad se desarrollaba en una nave industrial propiedad de la entidad.
- la fabricación de patatas fritas, con unos 22 empleados, aproximadamente, afectos a la misma. Esta actividad se desarrollaba en una nave industrial propiedad de la entidad.
- la comercialización de aperitivos y patatas fritas. La entidad A disponía de 25 trabajadores, aproximadamente, contratados afectos a esta actividad, así como de 50 distribuidores independientes que comercializaban sus productos en los diferentes canales a nivel nacional.
- la investigación y desarrollo, disponiendo de un departamento de I+D compuesto por 2 personas afectas a la actividad.
- servicios centrales (administrativos, recursos humanos, etc), para lo que la entidad disponía de 14 empleados.
Con el objeto de racionalizar su estructura de negocio, en el año 2018 la entidad consultante A acometió un proceso de reorganización empresarial de sus actividades, que conllevó la aportación no dineraria de las ramas de actividad de fabricación de aperitivos y de fabricación de patatas fritas a favor de dos entidades íntegramente participadas, las entidades B y C, respectivamente, con todos los medios materiales y humanos afectos a las mismas. La titularidad de las naves industriales permaneció en sede de la entidad A, que las arrendó a las entidades B y C tras las aportaciones no dinerarias.
La entidad consultante presentó consulta tributaria (V3035-17) sobre el tratamiento fiscal de estas operaciones, obteniendo contestación favorable a la misma, y en virtud de la cual las aportaciones se acogieron al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Tras la reorganización descrita, en la actualidad la entidad A participa íntegramente en el capital social de la entidad B, dedicada a la fabricación de aperitivos, y en el capital social de la entidad C, dedicada a la fabricación de patatas fritas. El único cliente de las entidades B y C es la entidad A, que adquiere toda su producción.
Las entidades A, B y C tributan en el Impuesto sobre Sociedades por el régimen de consolidación fiscal.
Por su parte, en la actualidad la entidad A concentra el desarrollo de las siguientes actividades:
- Actividad de comercialización de aperitivos, patatas fritas y nuevas líneas de negocio de galletas y caramelos, con 205 empleados afectos al desarrollo de la misma. Esta actividad se realiza principalmente a través de tres canales de distribución: - canal de impulso, distribuyendo en quioscos, centros educativos, colmados y ultramarinos; - canal de hostelería, distribuyendo en bares, cafeterías, hoteles, máquinas de vending y otros; - canal de distribución moderna, en hipermercados, supermercados y establecimientos de distribución minorista "hard discount".
- Actividad de investigación y desarrollo.
- Servicios centrales (administrativos, de recursos humanos, etc.) incluyendo la gestión de las entidades participadas.
- Actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. En particular, la entidad A dispone de cinco inmuebles cedidos en arrendamiento a sus filiales, B y C. Para la gestión de esta actividad, la entidad A cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa encargada de realizar en exclusiva todas las funciones relacionadas con la gestión de los alquileres y el mantenimiento de los inmuebles. Esta actividad se gestiona de forma independiente respecto del resto de actividades desarrolladas por A y se tratan internamente como unidades de negocio diferenciadas y autónomas.
El entorno COVID-19 ha provocado unas alteraciones en la situación de mercado y negocio del Grupo que eran imposibles de prever en el momento de acometer la reorganización en el año 2018 y que hace que la estructura societaria actual no sea eficiente ni operativa para el Grupo. Por ello se plantea acometer una nueva reorganización societaria para readaptar su estructura corporativa al nuevo entorno económico, que consistiría en la realización de las siguientes operaciones:
1º) Aportación no dineraria de la actividad de arrendamiento de inmuebles por parte de la entidad A en favor de una entidad de nueva constitución (NEWCO) participada íntegramente. La entidad A aportaría la totalidad de los elementos que conforman la actividad de alquiler inmobiliario, con toda la estructura organizativa de medios materiales y humanos afectos a su desarrollo: los 5 inmuebles alquilados, la totalidad de las cuentas a cobrar y de las deudas y cuentas a pagar directamente relacionadas con el conjunto patrimonial aportado, y todos los medios materiales y humanos afectos a la actividad, en concreto la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa encargada en exclusiva de dicha gestión. No quedaría en sede de la entidad A ningún elemento afecto a dicha actividad.
Esta operación tiene por objeto separar los riesgos de la actividad inmobiliaria de los derivados de la actividad industrial de la entidad A, persiguiendo separar económicamente actividades de distinta naturaleza con diferentes riesgos y rentabilidades, alcanzando un esquema más ordenado y adaptado a las necesidades de cada actividad.
2º) Operación de fusión por la que la entidad A absorbería a las entidades B y C, adquiriendo la totalidad de sus activos y pasivos. Las entidades B y C se disolverían sin liquidación.
Los canales de distribución Impulso y Hostelería de la entidad A, que representan un 70% de la facturación del Grupo, han experimentado una profunda recesión con motivo de la crisis económica provocada por el COVID-19, sin que se prevea la reversión de dicha situación en el corto plazo. El canal de distribución moderna ha evolucionado de forma positiva, pero a nivel agregado su evolución no permite cubrir las pérdidas generadas por los otros canales de distribución, resultando insuficiente para mantener la actividad de las tres entidades de manera independiente.
Por ello entienden los consultantes que deben adoptarse medidas de concentración de la actividad de fabricación y su comercialización, para soportar de forma más efectiva la situación de crisis actual y evitar tener que cesar la actividad de alguna de las entidades, si bien dicha concentración no es la alternativa óptima desde un punto de vista operativo por cuanto desfavorece la separación y especialización buscada en el año 2018 por el Grupo.
Por tanto, los motivos económicos perseguidos con esta operación son readaptar la estructura operativa y de negocio ante el nuevo entorno económico provocado por el COVID-19 para operar de forma más conservadora y evitar los riesgos que conlleva la actual estructura para la continuidad de todas las actividades.
Cuestión planteada
Si las operaciones planteadas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, en relación con la primera operación planteada en virtud de la cual la entidad consultante A traspasaría a una entidad de nueva creación la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, el artículo 76.3 de la LIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A efectos mercantiles, el artículo 58 del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 61 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
Dado que a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, sería en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.
Adicionalmente, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla la actividad de comercialización de aperitivos, patatas fritas y nuevas líneas de negocio (galletas y caramelos), la actividad de investigación y desarrollo, la prestación de servicios centrales, así como la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles y aportará la totalidad de los elementos que conforman esta última actividad a una entidad de nueva creación (NEWCO).
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica autónoma, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios en sede de la entidad transmitente puesto que cuenta con una organización diferenciada de los medios necesarios para ello, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad, sin que la entidad transmitente sea disuelta, circunstancias éstas que parecen cumplirse en el caso planteado, la operación de aportación de rama de actividad cumpliría los requisitos de los apartados 3 y 4 del artículo 76 de la LIS para acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En segundo lugar, respecto a la operación de fusión por absorción planteada, el artículo 76.1.c) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 33 y siguientes del Real Decreto-Ley 5/2023, de 28 de junio, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante A va a llevar a cabo una fusión por absorción mediante la absorción de las entidades B y C, íntegramente participadas por ella. Por
tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-Ley 5/2023, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación a la absorción de las entidades B y C por parte de la entidad A, es necesario hacer referencia al apartado 1 del artículo 82 de la LIS que establece:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios.”
Por tanto, teniendo en cuenta que en el caso planteado en el escrito de consulta la entidad absorbente A participa en el 100% del capital social de las entidades absorbidas B y C, no se integrará renta alguna en la base imponible de A como consecuencia de la anulación de la participación en las entidades B y C.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad fiscal reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c, 76-3, 76-4, 89-2