El canje de valores descrito (aportación de participaciones en CB a BFO por entidad ya mayoritaria) reúne los requisitos del artículo 83.5 TRLIS y puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS, siempre que se cumplan las condiciones del artículo 87 (residencia de socios en UE/España y entidad adquirente residente en España o dentro del ámbito Directiva 90/434/CEE). Respecto a la aportación no dineraria especial (número 2), la resolución no contiene pronunciamiento final en el extracto disponible. La DGT valida la existencia de motivos económicos válidos para la reestructuración conforme al artículo 96.2 TRLIS en el contexto de estas operaciones.
Hechos
Los consultantes son una persona física y una sociedad G, participada al 100% por dicha persona.
La sociedad G es propietaria de participaciones en las siguientes entidades con actividad económica:
- El 100% de la sociedad V.
- El 100% de la sociedad GF.
La sociedad G consultante tiene la correspondiente organización de medios materiales y personales adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a la correcta administración de las participaciones, y reunirá los requisitos exigidos para ser una sociedad holding.
Por su parte, la persona física consultante es propietario, además, de participaciones en las siguientes entidades con actividad económica:
- El 14,24% de la sociedad BFO, empresa familiar, que tiene como actividades principales el arrendamiento de inmuebles contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad, así como la titularidad del 100% de una sociedad ICB, que es titular de un edificio declarado Monumento Histórico Artístico de interés nacional, teniendo como principal actividad su arrendamiento.
- El 5% de la sociedad CB, que tiene como actividad principal la organización, asesoramiento y gestión de actos sociales, la organización de servicios culturales y la explotación de la marca comercial asociada al inmueble antes citado, contando con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de estas actividades. La sociedad BFO es titular del 75% de sus participaciones, correspondiendo el 25% restante a los mismos familiares que son socios de BFO, incluyendo al consultante persona física.
Las operaciones que se pretenden realizar son las siguientes, indicándose que todas las sociedades anteriores son residentes en territorio español y no tienen la consideración de sociedades de mera tenencia de bienes:
1. Canje de valores:
La persona física consultante y el resto de sus familiares que son socios de la sociedad CB realizarán una operación de canje de valores por la que aportarán, cada uno de ellos, el 5% de esta sociedad a la sociedad BFO, recibiendo a cambio participaciones de BFO.
El objetivo de esta operación es concentrar la gestión de las actividades relacionadas con el monumento histórico-artístico antes citado, centralizando la toma de decisiones en una sola entidad a fin de conseguir una gestión más adecuada y eficaz a través de una adecuada y unitaria explotación del mismo, logrando una mayor protección del inmueble.
2. Aportación no dineraria especial:
Una vez efectuada la operación anterior, con la finalidad de concentrar la cartera de valores en una única sociedad en la que se centralizarán la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión del grupo de sociedades que encabeza, permitiendo una especialización de las entidades y mejora de los recursos disponibles por éstas, la persona física consultante tiene previsto, mediante una operación de aportación no dineraria especial, aportar su participación de más del 5% en los fondos propios de la sociedad BFO a la sociedad G consultante, que, en consecuencia, aumentará su capital social creando nuevas participaciones que serán asumidas por el consultante. La persona física aportante ostenta una participación superior al 5% de los fondos propios de la entidad receptora antes y después de la operación. Las participaciones aportadas se habrán poseído ininterrumpidamente por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
El objetivo de esta operación es reestructurar el grupo y mejorar la gestión de los recursos disponibles para que la sociedad G consultante concentre la actividad como holding, encargándose de gestionar y administrar las participaciones recibidas con los medios humanos y materiales adecuados, disfrutando de una gestión conjunta, más ordenada y eficaz, y como consecuencia más rentable.
Cuestión planteada
Si pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades la operación de canje de valores descrita en el número 1 anterior y la operación de aportación no dineraria especial descrita en el número 2. Y si se considera que los motivos económicos de la reestructuración empresarial descrita son válidos a los efectos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación descrita en el número 1 anterior, de aportación de las participaciones que la persona física consultante y el resto de sus familiares poseen en la sociedad CB a la sociedad BFO tiene la consideración de canje de valores y estará comprendidas entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores, que ya disponía de la mayoría de los derechos de voto en la sociedad CB, adquiere una mayor participación en ella, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En segundo lugar, en relación a la operación descrita en el número 2 anterior, por la que la persona física consultante aportará su participación en BFO, superior al 5%, a la sociedad G consultante, cabe señalar que el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, no se cumpla que más del 50% del activo pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De los datos aportados, en la operación por la que la persona física consultante aportará su participación en BFO, superior al 5%, a la sociedad G consultante parecen cumplirse los requisitos señalados, en el supuesto en que la sociedad cuyas participaciones se aportan responda a los requisitos citados, por lo que la operación descrita tendrá cabida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de canje de valores descrita en el número 1 anterior tiene como objetivo concentrar la gestión de las actividades relacionadas con el monumento histórico-artístico, centralizando la toma de decisiones en una sola entidad a fin de conseguir una gestión más adecuada y eficaz a través de una adecuada y unitaria explotación del mismo, logrando una mayor protección del inmueble. Por su parte, la operación de aportación no dineraria especial descrita en el número 2 anterior se aborda con la finalidad de concentrar la cartera de valores en una única sociedad en la que se centralizarán la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión del grupo de sociedades que encabeza, permitiendo una especialización de las entidades y mejora de los recursos disponibles por éstas. Los motivos alegados se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87, 94 y 96