La DGT confirma que los ingresos derivados de la cesión de derechos de uso y disfrute por 40 años, pagados en el primer ejercicio, deben imputarse conforme al artículo 19 TRLIS (criterio de devengo correlado a la corriente real de bienes y servicios). Su imputación temporal se regula por la NRV 8ª del PGC: si se califica como arrendamiento operativo, el cobro anticipado se distribuirá linealmente durante los 40 años; si es arrendamiento financiero, aplicarán las reglas de ese tipo de operaciones. La conclusión depende de la naturaleza jurídico-económica de cada cesión específica.
Hechos
La actividad de la sociedad consultante es la gestión y explotación de entidades deportivas, así como la construcción de instalaciones y su posterior gestión de alquiler y clases de monitores. Tiene previsto participar en un concurso público con el fin de obtener la concesión que le permita ocupar una superficie de dominio público en zona deportiva para construir y explotar durante 40 años las instalaciones construidas. Para financiar el proyecto se venderán derechos de uso y disfrute a los socios por un periodo igual al de la concesión. Posteriormente, los socios abonarán una cuota mensual de mantenimiento.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, qué criterio de imputación temporal sería aplicable a los derechos de uso y disfrute de las instalaciones durante 40 años, que abonarán los socios en el primer ejercicio fiscal.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS dispone que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Para determinar el criterio de imputación temporal de los ingresos derivados de las cesiones de derechos de uso de las plazas de aparcamiento, procede traer a colación la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC 80/2009, consulta 3), relativa al criterio de imputación temporal aplicable respecto de los ingresos derivados de la cesión del derecho de uso preferente de amarres por parte de las sociedades concesionarias de la construcción y explotación de puertos deportivos En base al mismo se desprende el siguiente efecto contable de dichas cesiones:
“La norma de registro y valoración (NRV) 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge los criterios aplicables a los contratos de arrendamiento y otras operaciones de naturaleza similar. A tal efecto, la norma señala que se entiende por arrendamiento, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
De acuerdo con la citada NRV 8ª, en el supuesto de que la cesión deba calificarse como operativa, cualquier cobro que se realice por el concesionario se tratará como un cobro anticipado por el arrendamiento, que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan los beneficios económicos del activo arrendado.
Por el contrario, si la operación se califica como un arrendamiento financiero, será de aplicación la remisión incluida en el apartado 1.3 de la NRV 8ª para el supuesto de que el arrendador sea el fabricante o distribuidor, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la NRV 14ª- Ingresos por ventas y prestación de servicios-.
A tal efecto, resultan especialmente relevantes los dos primeros requisitos enumerados en la NRV 14ª.2:
-La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica.
-La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
(…)". Por el contrario, la cuestión determinante es si la cesión es completa o no, es decir, si se transmiten los riesgos y beneficios del derecho de uso, lo que con carácter general sucederá si el plazo de la cesión coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión y no existen limitaciones significativas al uso del cliente o a su posterior transmisión por éste a un tercero sin intervención del concesionario. Quedan a salvo las limitaciones que vengan impuestas por la obligación de permitir al concesionario el acceso a los citados amarres para prestar los servicios anexos que se hubieran contratado con la "venta".
No obstante, si los contratos incluyen cláusulas de limitación sobre la transmisión del derecho de uso, o bien del propio uso, en situaciones de no ocupación o incluso ante eventos deportivos, este acuerdo otorgaría al concesionario la posibilidad de obtener beneficios del activo y por tanto, este hecho constituiría un elemento a valorar a los efectos de calificar la operación como un arrendamiento operativo, salvo que el rendimiento que reporte al concesionario la citada ocupación temporal resulte insignificante en comparación con el aprovechamiento económico del activo.
En definitiva, será el fondo económico y jurídico de la operación materializado en sus antecedentes y circunstancias, en particular, en los términos que cada contrato específico incorpore respecto a las limitaciones que afectan a la transmisión de los riesgos y beneficios asociados al derecho de uso, los que caracterizan la operación como "venta" o arrendamiento.”
Por lo tanto, desde un punto de vista fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, previamente transcritos, los ingresos derivados de la cesión de los derechos de uso de las instalaciones deportivas durante todo el período concesional (40 años), deben imputarse con arreglo a su devengo, por lo que será válido el criterio de imputación temporal de ingresos que proceda con arreglo a las normas contables previamente analizadas, para lo cual deberá tenerse en consideración las condiciones pactadas en la cesión al objeto de determinar si se dan las condiciones para que la operación sea calificada como un arrendamiento financiero (venta) u operativo (arrendamiento).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 19-1