El régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 87 LIS es opcional y aplicable a aportaciones de activos realizado por sociedades, personas físicas o no residentes con establecimiento permanente en territorio español cuando: (i) el receptor sea residente o tenga EP en España; (ii) el aportante participe al menos al 5% en fondos propios post-aportación; (iii) en caso de aportación de valores por físicos o no residentes sin EP, se exige además que el receptor no sea AIE/UTE ni patrimonialist, que las participaciones representen mínimo 5% y se posean ininterrumpidamente durante el año previo; y (iv) para otros patrimoniales por residentes comunitarios, que estén afectos a actividad económica contabilizada conforme Código de Comercio. La aplicación depende del cumplimiento simultáneo de estos requisitos cumulativos.
Hechos
El matrimonio formado por la persona consultante y A, detentan junto con sus hijos la titularidad del 100% de las participaciones de la sociedad B (la participación de los hijos del matrimonio es inferior al uno por ciento del capital social).
Esta entidad tiene como objeto social la adquisición y enajenación de acciones y participaciones, la dirección y gestión de sus acciones y participaciones, y de las actividades económicas de las sociedades participadas, así como la prestación de todos los servicios de apoyo a la gestión que las sociedades participadas precisen.
Esta entidad, participa en las siguientes sociedades:
-La estación de servicios C que tiene como actividad principal la adquisición de bienes inmuebles, tanto de naturaleza rústica como urbana, así como la promoción y construcción de edificios y su posterior venta o arrendamiento.
-La entidad D que tiene como objeto social la promoción, adquisición, tenencia, disfrute, arrendamiento y enajenación de bienes inmuebles, así como demás actos de disposición y administración relacionados con el sector inmobiliario.
-La entidad E, que tiene como objeto social la explotación de aparcamientos de vehículos a motor.
Asimismo, el matrimonio ostenta la titularidad del 50% de las participaciones de la sociedad F, entidad que tiene como objeto social la adquisición de toda clase de bienes inmuebles y la promoción y construcción de edificios de todas clases para su posterior venta o arrendamiento, si bien en la actualidad la actividad principal de la compañía es la de arrendamiento de los bienes inmuebles de los que es propietaria, para lo que cuenta con local afecto y persona con contrato laboral a jornada completa.
Se plantea la procedencia de integrar las participaciones que ostenta el matrimonio en la sociedad F a la sociedad Holding familiar B totalmente de su propiedad, de esta manera el grupo familiar gestionaría de manera directa únicamente participaciones en su sociedad Holding, limitando posibles responsabilidades patrimoniales derivadas de la gestión de las sociedades operativas que ahora pasaría a poseer en su activo la sociedad B.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la estructura empresarial del matrimonio de manera que la visión de su patrimonio empresarial será más clara y sencilla, al pasar de ostentar la titularidad en varias sociedades a ostentar únicamente el 100% del capital de una sociedad cabera Holding que gestionaría las participaciones que el matrimonio ostenta en estos momentos de forma directa en otras sociedades.
-Centralizar en una única sociedad la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión de participaciones en el resto de sociedades y las líneas de negocio de las mismas.
-Canalizar a través de la sociedad cabecera los beneficios repartidos por las sociedades participadas que se podrán destinar a financiar las nuevas inversiones.
-Acometer nuevas inversiones empresariales con sus actuales socio o con terceros desde una única sociedad cabecera, que será el vehículo del grupo familiar para canalizar las inversiones en nuevas líneas de negocio.
-Potenciar la capacidad financiera de la sociedad cabecera del grupo, así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen del grupo más fuerte y solvente al poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes de los socios personas físicas.
-Limitar posibles responsabilidades patrimoniales derivadas de la gestión de las distintas líneas de negocio, en la medida en que será la sociedad Holding la que asuma la administración de la sociedad participada.
-Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria.
-Prestar servicios a las empresas del grupo, de manera que además de la propia gestión de las participaciones en las filiales se logre la centralización de los servicios que necesite la sociedad participada con la consiguiente mejora de la eficacia administrativa y reducción de costes.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2004, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que las dos personas físicas aporten a una entidad Holding B, residentes en España una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad F (en concreto el 50%) a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura empresarial del matrimonio de manera que la visión de su patrimonio empresarial será más clara y sencilla, al pasar de ostentar la titularidad en varias sociedades a ostentar únicamente el 100% del capital de una sociedad cabera Holding que gestionaría las participaciones que el matrimonio ostenta en estos momentos de forma directa en otras sociedades, centralizar en una única sociedad la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión de participaciones en el resto de sociedades y las líneas de negocio de las mismas, canalizar a través de la sociedad cabecera los beneficios repartidos por las sociedades participadas que se podrán destinar a financiar las nuevas inversiones, acometer nuevas inversiones empresariales con sus actuales socio o con terceros desde una única sociedad cabecera, que será el vehículo del grupo familiar para canalizar las inversiones en nuevas líneas de negocio, potenciar la capacidad financiera de la sociedad cabecera del grupo, así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen del grupo más fuerte y solvente al poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes de los socios personas físicas, limitar posibles responsabilidades patrimoniales derivadas de la gestión de las distintas líneas de negocio, en la medida en que será la sociedad Holding la que asuma la administración de la sociedad participada, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria y prestar servicios a las empresas del grupo, de manera que además de la propia gestión de las participaciones en las filiales se logre la centralización de los servicios que necesite la sociedad participada con la consiguiente mejora de la eficacia administrativa y reducción de costes. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 art: 87 y 89.2