Una sociedad patrimonial que es socio de otra patrimonial y percibe dividendos aplica el apartado b) del artículo 62.1 TRLIS (integración en base imponible con deducción por doble imposición de dividendos), no el apartado a), por no ser contribuyente de IRPF. Si la sociedad transita al régimen general del IS, los gastos de administración resarcidos (dietas, viajes, representación) son deducibles conforme al artículo 11 TRLIS al tratarse de gastos inherentes al desempeño del cargo. Las cantidades recibidas por el administrador tienen naturaleza de rendimientos del trabajo personal (retribución por servicios), sujetas a retención a título de IRPF en manos de la sociedad y tributables como tales en la esfera del perceptor.
Hechos
La sociedad consultante formuló diversas cuestiones relativas al régimen fiscal de las sociedades patrimoniales. Una de ellas relativa a la posible adquisición de más de un 5% del capital de otra sociedad, también patrimonial, y al tratamiento fiscal del reparto de dividendos por parte de la sociedad participada. Otra cuestión era relativa a la deducibilidad de cantidades satisfechas al administrador. La sociedad solicita aclaración sobre diversos aspectos de la consulta, y, ante la posibilidad de que la sociedad pase a tributar por el régimen general, adicionalmente se plantean otras cuestiones.
Cuestión planteada
1. Si a una sociedad patrimonial que es socio de otra patrimonial de la que percibe dividendos le resulta de aplicación el apartado a) del artículo 76.1 de la Ley 43/1995 (artículo 62.1 del TRLIS) dado que no es contribuyente del IRPF o debería aplicarse el apartado b).
2. En el caso de que la sociedad pasara a tributar por el régimen general del Impuesto, teniendo en cuenta que los Estatutos establecen que el cargo de administrador es gratuito y que únicamente se le resarcen gastos ocasionados como consecuencia del ejercicio del cargo, como dietas, gastos de viaje y gastos de representación, si tendrían esos gastos la consideración de deducibles.
3. Calificación, en relación con el IRPF, de las cantidades recibidas por el administrador.
Contestación
La presente contestación es en parte aclaración de otra consulta contestada con fecha 12 de mayo de 2004.
El artículo 62.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
"1. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los apartados 1.º y 2.º del párrafo a) del apartado 1 del artículo 23 del texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye se hallase en el régimen de sociedades patrimoniales, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto.
b) Cuando el perceptor sea un sujeto pasivo de este impuesto o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos se integrarán, en todo caso, en la base imponible y darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en los apartados 1 y 4 del artículo 30 de esta ley.
(…)"
El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
a) Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
1.º Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
2.º Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.
(…)”
Por su parte el artículo 61.3 del TRLIS dispone:
"3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:
a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (…)
(…)”
Por último, el artículo 23.7 del TRLIS señala que “no se integrarán en la renta del período impositivo los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos 1.º y 2.º del apartado 1.a) de este artículo, que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tributado en el régimen de las sociedades patrimoniales”.
Del análisis de todos estos preceptos cabe concluir que, aunque las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, no les resulta aplicable el apartado b) del artículo 62.1 del TRLIS, sino el apartado a). La sociedad patrimonial que percibe dividendos de otra sociedad también patrimonial, determinará la base imponible de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Dada la remisión que la normativa del Impuesto sobre Sociedades hace a la normativa del IRPF, los dividendos que procedan de beneficios que hayan tributado en el régimen especial de las sociedades patrimoniales, no se integrarán en la base imponible de la sociedad perceptora al igual que no se integrarían en la base imponible del perceptor si fuera una persona física. Lógicamente, tampoco tendrá derecho a aplicar ninguna deducción en la cuota como consecuencia de dichos dividendos.
En relación con las otras cuestiones planteadas, de acuerdo con los Estatutos de la sociedad consultante, que habría quedado sometida al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, el ejercicio del cargo de administrador único no será retribuido, si bien se percibirá por quien lo ostente una “indemnización” o “resarcimiento” de los gastos que aquél ocasione (gastos de representación, de locomoción, desplazamiento, manutención, estancia y demás suplidos).
Se plantea cuál deba ser la calificación fiscal de las mencionadas cantidades desde el punto de vista del IRPF, para el administrador que las reciba.
Partiendo como premisa previa de que no es este Centro Directivo el órgano competente para calificar la relación objeto de informe como laboral, deben hacerse las siguientes consideraciones:
La letra e) del apartado 2 del artículo 16 del TRLIRPF, califica de rendimientos del trabajo “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”. El artículo 103.2 del mismo cuerpo legal establece la aplicación del tipo de retención del 35 por ciento a los rendimientos percibidos por el desempeño de estas funciones.
La letra e) del artículo 16.2 del TRLIRPF viene a referirse a la pertenencia a un órgano que ejerce la función o funciones de administración y gestión del patrimonio de una entidad, cualquiera que sea la naturaleza de la misma, y, en consecuencia, es aplicable al supuesto planteado por la entidad consultante, una sociedad limitada. Por lo tanto, las cantidades percibidas por el administrador único de ésta son rendimientos del trabajo sujetos al tipo de retención del 35 por ciento.
Respecto a las remuneraciones en concepto de gastos de representación, el artículo 16.1 c) del TRLIRPF indica que son rendimientos del trabajo.
En cuanto a las denominadas legalmente “asignaciones para gastos de locomoción, y para gastos de manutención y estancia”, se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 16.1.d) del TRLIRPF, el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena, que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo.
De los preceptos legales anteriormente citados cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 8 del RIRPF únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 16.1 del TRLIRPF.
Por el contrario, si se analiza el contenido del apartado 2 del artículo 16 del TRLIRPF, se observa que el legislador ha calificado de rendimientos del trabajo una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo, de la que trae su causa el régimen de dieta exonerada de gravamen, no se produce, por lo que el régimen del artículo 8 del RIRPF no resulta de aplicación, salvo para aquellos casos expresamente previstos en la norma.
El régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no se está ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica. Estas cantidades constituirían gasto deducible para la entidad pagadora si tributa en el régimen general del Impuesto siempre que cumplan con los requisitos exigidos para su deducibilidad: contabilización en el ejercicio en que se devengue, justificación del gasto, y relación con la obtención de ingresos lo que deberá probarse por cualquier medio admitido en derecho. Aquellos contribuyentes que no tienen esa relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrir en gastos que sean consecuencia de la actividad desarrollada, pero no bajo las circunstancias previstas en el artículo 8 del RIRPF.
No obstante, cabría la posibilidad de que pudiera apreciarse la existencia de un “gasto por cuenta de un tercero”, en este caso de la entidad de cuyo órgano de gobierno se forma parte. Para ello sería preciso que se cumplieran los siguientes requisitos:
1º.- Que la relación que une al contribuyente con el pagador sea de las previstas en el artículo 16.2 del TRLIRPF, o, lo que es lo mismo, que no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en el TRLIRPF y el RIRPF.
2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso la entidad consultante, tengan por objeto poner a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éste pueda realizar sus funciones. Por el contrario, si el “pagador” se limita a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario ejercicio de sus funciones, se podría estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.
En consecuencia:
- Si la entidad pone a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éstos desarrollen sus funciones, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos miembros.
- Si la entidad reembolsa a los miembros de los órganos de gobierno los gastos en los que han incurrido para el adecuado ejercicio de su función y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo emplearlos, se estará en presencia de una renta dineraria sujeta a retención, siendo el tipo aplicable, como al resto de sus retribuciones, el 35 por 100 (artículo 78.1.3º del RIRPF).
Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004 art. 16
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y 62