El régimen de escisión parcial del artículo 83 TRLIS es aplicable cuando tanto el patrimonio segregado como el persistente constituyen sendas ramas de actividad capaces de funcionar autónomamente. La exclusión de determinados elementos del patrimonio transmitido no impide la calificación como rama de actividad siempre que la explotación económica se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la operación, sin necesidad de incluir todos los activos afectos en origen.
Hechos
La primera sociedad consultante, que se denominará en adelante sociedad A, es propietaria de una finca que se compone de dos zonas diferenciadas. La primera zona está constituida por edificios e instalaciones hosteleras que actualmente están arrendadas a la segunda sociedad consultante, que se denominará en lo sucesivo, sociedad B. La segunda zona está constituida por un castillo y sus terrenos, que está catalogados como monumento, y autorizado para ser utilizado como actividad de restauración; de modo que, la sociedad A desarrolla dos actividades diferenciadas:
- Arrendamiento del inmueble a la sociedad B
- Explotación puntual de las dependencias del castillo para eventos: banquetes etc.
La sociedad B atraviesa una delicada situación financiera de manera que se propone potenciar financieramente a esa sociedad mediante la escisión de la actividad de arrendamiento de la sociedad A, siendo beneficiaria de la misma la sociedad B, aportándole los inmuebles que hasta ahora tiene arrendados a la sociedad A y, por otra parte, llevar a cabo la escisión de dos ramas de actividad.
En los primeros meses de 2008, la sociedad B ha solicitado un préstamo para el cual ha sido necesario que la sociedad A aporte una garantía que se ha concretado en la hipoteca del inmueble arrendado y objeto de la actividad a segregar.
Con la escisión se pretende regularizar la situación de la garantía y eliminar el costo de arrendamiento.
La actividad que permanecería en la sociedad A sería la de explotación del "castell" que consiste en actos que no tienen continuidad ya que se concentran en determinados días y épocas del año.
Cuestión planteada
Aplicabilidad a la operación descrita del régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2. 1º b) del TRLIS considera escisión como la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) deben partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva, resulta esencial que, tanto el patrimonio que se escinde como el que persiste en sede de la consultante, constituya cada uno de ellos de manera individualizada una rama de actividad.
En relación con el concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS, dispone: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Por tanto, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que, tanto el patrimonio transmitido, como el persistente en la entidad escindida, permitan el desarrollo diferenciado e independiente de una explotación económica, cumplirán las condiciones establecidas en el TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión.
En la consulta se afirma que la sociedad A desarrolla dos actividades, una de ellas el arrendamiento de inmueble a la sociedad B.
En el escrito de consulta no se aportan hechos relevantes acerca de si el arrendamiento del inmueble puede ser calificado como actividad económica, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio, esto es, si cuenta en el desarrollo de su actividad con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo su gestión, y para la ordenación de la misma se dispone de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se pretende, en definitiva, escindir una parte del patrimonio social de la consultante A , constituido por el inmueble segregado destinado al arrendamiento que, una vez transmitido, quedaría afecto a la actividad hostelera desarrollada por la sociedad B.
En consecuencia, este Centro Directivo no puede valorar el cumplimiento del requisito de la existencia de dos ramas de actividad en la entidad consultante, en los términos señalados anteriormente. No obstante, en todo caso esos requisitos se refieren a cuestiones de hecho que deben ser probados por la entidad consultante ante los órganos administrativos competentes en materia de comprobación, en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En relación con los motivos que debe tener la operación objeto de consulta para poder aplicar el régimen especial, el artículo 96.2 del TRLIS establece: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene por finalidad, por una parte, potenciar financieramente la sociedad B, mediante la escisión de la actividad de arrendamiento de la sociedad A, siendo beneficiaria de la misma la sociedad B aportándole los inmuebles que hasta ahora tiene arrendados a la sociedad A; y, por otra, regularizar la situación de la garantía y eliminar el coste del arrendamiento.
Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida que se cumpla la existencia de ramas de actividad en los términos antes señalados.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2