La base imponible del ITP en la constitución de préstamos se determina por el capital de la obligación (importe realmente prestado), no por su valoración actuarial con tipo de interés legal. La DGT confirma que es incorrecto ajustar el valor del préstamo aplicando tasas de descuento o tipos legales; procede declarar la cantidad efectivamente entregada al prestatario como base gravable, independientemente de condiciones de mercado o tipos de referencia posteriores.
Hechos
Un familiar en primer grado de un socio de la empresa consultante con mas del 5 por 100 del capital social va a realizar un préstamo a la sociedad. Se realizará contrato entre las partes.
Cuestión planteada
Saber si es correcto valorar el préstamo con el tipo de interés legal del dinero fijado por las Leyes de Presupuestos.
Contestación
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 7.1.B) y 5, 10, 45.I.B).15 y 51.1 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 7 del TRLITPAJD establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Respecto a la base imponible del impuesto, el artículo 10 del TRLITPAJD establece que:
“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
(…)
j) En los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deudas y de depósito retribuido, el capital de la obligación o valor de la cosa depositada. En las cuentas de crédito, el que realmente hubiese utilizado el prestatario. En los préstamos garantizados con prenda, hipoteca o anticresis, se observará lo dispuesto en el párrafo c) de este artículo.”.
Por otra parte, el artículo 45 del mismo texto legal recoge que:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I.B) Estarán exentas:
(…)
15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como el gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios.”.
A su vez el artículo 51 del TRLITPAJD establece que:
“1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles a que se refiere la presente Ley y, caso de no existir aquéllos, una declaración en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen.”.
En cuanto al contrato de préstamo, el artículo 1.740 del Código Civil lo define del siguiente modo:
“Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo.
El comodato es esencialmente gratuito.
El simple préstamo puede ser gratuito o con pacto de pagar interés.”.
En el escueto planteamiento del escrito presentado, la entidad consultante manifiesta que se trata de un préstamo de un familiar en primer grado de uno de los socios a la sociedad. A estos efectos, es irrelevante que se pacte pago de intereses o no (préstamo simple gratuito), pues en ambos casos el negocio jurídico se calificará como oneroso, ya que la onerosidad no viene determinada por la existencia o no de intereses, sino por la de una contraprestación (onus, carga), por contraposición a los negocios jurídicos lucrativos en los que la prestación de una parte no queda compensada por la contraprestación de la otra parte.
Pues bien, si el negocio jurídico realizado es el de préstamo, salvo que resulte aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el apartado 5 del artículo 7 del TRLITPAJD, la constitución del préstamo es una convención sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (artículo 7.1.B) del TRLITPAJD), si bien estará exenta (artículo 45.I.B).15 del TRLITPAJD) y no sujeta a las otras modalidades del impuesto.
En cuanto a la documentación de tales operaciones, el TRLITPAJD no la exige, pues el artículo 51.1 se limita a indicar que los sujetos pasivos están obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles o, si no existen, una declaración de que se han producido. No obstante, parece conveniente documentar suficientemente la operación a efectos probatorios. En este sentido, cabe advertir que la falta de prueba de la obligación de devolución de las cantidades recibidas por la entidad de los socios podría modificar la calificación de estas operaciones, que se convertirían en “aportaciones de los socios que no supongan aumento de capital”, operaciones que constituyen hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias (artículo 19.1.2º del TRLITPAJD), si bien actualmente también está exenta (artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD).
Por último, cabe indicar que sí hay obligación de presentar la autoliquidación del impuesto, dado que, aun estando exenta de tributación, se ha realizado una operación sujeta a gravamen.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 10, 45-I-B-15, 51