Las aportaciones no dinerarias de personas físicas residentes en España (hermanos) a una sociedad mercantil se acomodan al régimen especial del art. 87 LIS siempre que: (i) la receptora sea residente o tenga establecimiento permanente afecto en territorio español; (ii) el aportante alcance al menos el 5% de fondos propios post-aportación; (iii) los bienes aportados no sean acciones/participaciones o, siendo así, cumplan con los requisitos adicionales del art. 87.1.c) LIS (participación mínima del 5%, posesión ininterrumpida durante el ejercicio anterior, entidad receptora no sea AIE/UTE ni dedicada a gestión patrimonial). El régimen es de opción del contribuyente y permite diferir la ganancia patrimonial en la transmisión de activos no dinerarios.
Hechos
Las personas físicas consultantes son socios de las siguientes entidades:
-La entidad A dada de alta en el epígrafe 8431 de "servicios técnicos de ingeniería".
-La entidad B, que realiza la misma actividad que la sociedad A, estando dada de alta, en el mismo epígrafe que la entidad A.
-La entidad C que está dada de alta en los epígrafes del IAE 8332 "promoción inmobiliaria de edificaciones" y 8612 "alquiler de locales industriales". Esta sociedad está rehabilitando el único edificio que posee con el fin de dedicarlo a la actividad de arrendamiento de trasteros, habiendo solicitado las correspondientes Licencias al Ayuntamiento. Se prevé que la rehabilitación finalice a principios de 2016 con el fin de arrendar los trasteros en el propio año 2016. Asimismo, alquila interinamente, como archivo el sótano de dicho inmueble a la sociedad B.
-La entidad D, que está dada de alta en el epígrafe 86212 (alquiler de locales industriales) y posee una oficina que alquila a un tercero.
En la actualidad, los dos hermanos poseen el 50% cada uno de ellos directamente de las entidades A, B y D e indirectamente el 50% cada uno de ellos de la sociedad C.
Ambos hermanos, en su calidad de socios, han decidido llevar a cabo una reorganización de las sociedades mediante la realización de ciertas operaciones mercantiles, con el fin de que cada hermano constituya una sociedad Holding que pase a poseer directamente las participaciones en las sociedades.
Con carácter previo y con el fin de simplificar la estructura societaria, se fusionaran las entidades que tienen una misma actividad. La primera operación que se realizará será la fusión por absorción de la entidad D por parte de la sociedad C (fusión inversa), de esta manera los socios personas físicas pasarán a poseer directamente el 50% cada uno de la sociedad C, y se integrará en una única sociedad el patrimonio inmobiliario dedicado a la actividad de alquiler.
La segunda operación que se realizará es la absorción de la sociedad A por parte de la sociedad B, de esta manera los socios y consultantes pasarán a poseer directamente el 50% cada uno de la sociedad B y se integrará en una única sociedad la actividad de los servicios técnicos de ingeniería.
Una vez realizadas estas operaciones, se plantea aportar por parte de los hermanos sus respectivas participaciones en las sociedades resultantes de las fusiones anteriores, es decir, la sociedad B y C a dos sociedades Holding individuales de nueva creación, residentes en España y constituidas por cada uno de ellos. A cambio de la aportación cada uno de los hermanos detentaría una participación mayoritaria en su sociedad Holding individual y las sociedades B y C pasarían a estar participadas por las sociedades Holdings individuales.
Las aportaciones a realizar por cada uno de los hermanos a su sociedad Holding individual representarán una participación superior al 5% en los fondos propios de cada una de las sociedades que pretenden aportar, las cuales tienen una antigüedad en sede de los aportantes superior al año. Una vez realizada la aportación, cada uno de los dos hermanos detentará una participación superior al 5% en su respectiva sociedad Holding individual.
Ninguna de las sociedades que se aportarán tendrán como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario sino que realizarán una actividad económica, la sociedad B servicios técnicos de ingeniería y la sociedad C alquiler de locales.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Planificar y simplificar el relevo generacional y los problemas de sucesión empresarial evitando así que la entrada en el grupo de próximas generaciones disemine el accionariado dificultando enormemente la gestión y la toma de decisiones. Con la existencia de una sociedad Holding individual de cada hermano se conseguiría organizar y planificar racionalmente la subsistencia del grupo familiar, permitiendo a cada estirpe elaborar, en su caso, su propio protocolo familiar.
-Optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las nuevas sociedades Holdings individuales de cada hermano y la optimización de los recursos generados en el grupo con los que se financiarían los nuevos proyectos que se acometerían desde las sociedades Holding individuales.
-Ordenar racionalmente su estructura patrimonial personal y así podrían utilizar su sociedad Holding para acometer futuras eventuales inversiones al margen del grupo, con los dividendos percibidos de las sociedades B y C.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas de aportación no dineraria por parte de los hermanos pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2004, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que las dos personas físicas aporten a una entidad Holding de nueva creación cada una de ellas, residentes en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades B y C (en concreto el 50% cada una de ellas) a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de aportación no dineraria de participaciones se realizarán con el fin de planificar y simplificar el relevo generacional y los problemas de sucesión empresarial evitando así que la entrada en el grupo de próximas generaciones disemine el accionariado dificultando enormemente la gestión y la toma de decisiones. Con la existencia de una sociedad Holding individual de cada hermano se conseguiría organizar y planificar racionalmente la subsistencia del grupo familiar, permitiendo a cada estirpe elaborar, en su caso, su propio protocolo familiar, optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las nuevas sociedades Holdings individuales de cada hermano y la optimización de los recursos generados en el grupo con los que se financiarían los nuevos proyectos que se acometerían desde las sociedades Holding individuales y ordenar racionalmente su estructura patrimonial personal y así podrían utilizar su sociedad Holding para acometer futuras eventuales inversiones al margen del grupo, con los dividendos percibidos de las sociedades B y C. Estos motivos económicos pueden considerarse válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 art: 87 y 89.2