La depuración de aguas residuales prestada por la entidad local a municipios integrantes y usuarios finales constituye una tasa (no una prestación de servicios sujeta a IVA), pues concurren los requisitos del artículo 20.1.B del TRLRHL: servicio público de competencia local no voluntario (impuesto legalmente y esencial para la vida social) y no prestado por el sector privado en régimen ordinario. Por tanto, la entidad no es sujeto pasivo de IVA en estas prestaciones y no debe expedir facturas, sino recibos de tasa. Cuando la actividad se preste a usuarios finales (no municipios integrantes), la tasa se devengará respecto a cada usuario beneficiario directo del servicio.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil de capital íntegramente público, que presta el servicio de tratamiento y depuración de aguas residuales en varios municipios. Los socios de la consultante son otra sociedad mercantil pública de titularidad 100% de un ayuntamiento y otros cuatro ayuntamientos. En 2013, uno de los ayuntamientos acordó crear el servicio público municipal de transporte y depuración de aguas residuales y que la gestión de dicho servicio la llevase a cabo la sociedad consultante, como medio propio y servicio técnico del ayuntamiento. La sociedad no recibe transferencias o dotaciones presupuestarias de ninguno de los ayuntamientos que la componen, sino sólo la contraprestación por el servicio prestado, cuya cuantía se determina por la tarifa supramunicipal. El Ayuntamiento, a través de una sociedad mercantil, recauda junto con la tasa por la prestación del servicio de abastecimiento de aguas, la prestación patrimonial por el servicio de transporte, tratamiento y depuración de aguas residuales directamente de los ciudadanos. El importe recaudado se abona posteriormente a la consultante, que es quien presta el servicio.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del servicio de depuración de aguas residuales prestado por la consultante como medio propio a los municipios que la integran y a los usuarios directamente. Sujeto pasivo del Impuesto en dichas prestaciones de servicios cuando se prestan a los usuarios. Destinatario de las facturas que deban expedirse por dichas prestaciones de servicios.
Contestación
A) En relación con la naturaleza jurídica del ingreso recibido por la entidad municipal, se informa lo siguiente:
1.- El artículo 20 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, faculta a las Entidades Locales para el establecimiento de tasas.
Los apartados 1 y 2 del citado artículo 20 disponen:
“1. Las entidades locales, en los términos previstos en esta ley, podrán establecer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos.
En todo caso, tendrán la consideración de tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por:
A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local.
B) La prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa en régimen de derecho público de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:
a) Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados:
Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.
Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.
b) Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.
2. Se entenderá que la actividad administrativa o servicio afecta o se refiere al sujeto pasivo cuando haya sido motivado directa o indirectamente por este en razón de que sus actuaciones u omisiones obliguen a las entidades locales a realizar de oficio actividades o a prestar servicios por razones de seguridad, salubridad, de abastecimiento de la población o de orden urbanístico, o cualesquiera otras.”.
Los apartados 3 y 4 del artículo 20 enumeran, a título enunciativo, distintos supuestos por los que las entidades locales pueden establecer tasas por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local y por la prestación de servicios o realización de actividades administrativas de competencia local, respectivamente. Así la letra r) del apartado 4 señala:
“r) Servicios de alcantarillado, así como de tratamiento y depuración de aguas residuales, incluida la vigilancia especial de alcantarillas particulares.”.
La Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 201/23/UE y 201/24/UE, de 26 de febrero de 2014, introdujo en el ordenamiento tributario español el concepto de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias. La disposición final duodécima de esta Ley introduce, con efectos desde el 9 de marzo de 2018, un nuevo apartado 6 del artículo 20 del TRLRHL, con la siguiente redacción:
“6. Las contraprestaciones económicas establecidas coactivamente que se perciban por la prestación de los servicios públicos a que se refiere el apartado 4 de este artículo, realizada de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta, tendrán la condición de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario conforme a lo previsto en el artículo 31.3 de la Constitución.
En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión, sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado.
Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 103 de la Ley de Contratos del Sector Público, las contraprestaciones económicas a que se refiere este apartado se regularán mediante ordenanza. Durante el procedimiento de aprobación de dicha ordenanza las entidades locales solicitarán informe preceptivo de aquellas Administraciones Públicas a las que el ordenamiento jurídico les atribuyera alguna facultad de intervención sobre las mismas.”.
Asimismo, la disposición final undécima de la Ley 9/2017 modificó, con la misma fecha de efectos, la disposición adicional primera de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que queda redactada en los siguientes términos:
“Disposición adicional primera. Prestaciones patrimoniales de carácter público.
1. Son prestaciones patrimoniales de carácter público aquellas a las que se refiere el artículo 31.3 de la Constitución que se exigen con carácter coactivo.
2. Las prestaciones patrimoniales de carácter público citadas en el apartado anterior podrán tener carácter tributario o no tributario.
Tendrán la consideración de tributarias las prestaciones mencionadas en el apartado 1 que tengan la consideración de tasas, contribuciones especiales e impuestos a las que se refiere el artículo 2 de esta Ley.
Serán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario las demás prestaciones que exigidas coactivamente respondan a fines de interés general.
En particular, se considerarán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias aquellas que teniendo tal consideración se exijan por prestación de un servicio gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta.
En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado.”.
Con las modificaciones introducidas por la Ley 9/2017 se aclara la naturaleza jurídica de las tarifas que abonan los usuarios por la recepción de los servicios públicos, en función de la forma de gestión del servicio.
Así, si la prestación de los servicios públicos se realiza por el propio Ayuntamiento, la contraprestación exigida tendrá la consideración de tasa, de acuerdo con lo previsto en los apartados 1 y 2 del artículo 20 del TRLRHL.
Por el contrario, si la prestación del servicio público se realiza mediante alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada (sociedad mercantil o entidad pública empresarial de capital íntegramente público) o mediante gestión indirecta (como es la concesión administrativa), la contraprestación exigida a los usuarios tendrá la condición de prestación patrimonial de carácter público no tributario.
La Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local, modificó diversos artículos de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local. Entre los mismos, modificó los artículos 25 y 26, que quedan redactados como sigue:
“Artículo 25.
1. El Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de sus competencias, puede promover actividades y prestar los servicios públicos que contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal en los términos previstos en este artículo.
2. El Municipio ejercerá en todo caso como competencias propias, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, en las siguientes materias:
a) (…).
c) Abastecimiento de agua potable a domicilio y evacuación y tratamiento de aguas residuales.
(…).
3. Las competencias municipales en las materias enunciadas en este artículo se determinarán por Ley debiendo evaluar la conveniencia de la implantación de servicios locales conforme a los principios de descentralización, eficiencia, estabilidad y sostenibilidad financiera.
4. (…).
5. La Ley determinará la competencia municipal propia de que se trate, garantizando que no se produce una atribución simultánea de la misma competencia a otra Administración Pública.
Artículo 26.
1. Los Municipios deberán prestar, en todo caso, los servicios siguientes:
a) En todos los Municipios: alumbrado público, cementerio, recogida de residuos, limpieza viaria, abastecimiento domiciliario de agua potable, alcantarillado, acceso a los núcleos de población y pavimentación de las vías públicas.
b) (…).”.
El servicio de alcantarillado, de acuerdo con el artículo 25 de la Ley 7/1985, es un servicio de competencia municipal, y es de prestación obligatoria para todos los municipios, de acuerdo con el artículo 26 del mismo texto legal.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del TRLRHL, la prestación por un servicio público se calificará como hecho imponible de la tasa, siempre que se cumpla alguno de los siguientes requisitos:
- Que la prestación del servicio venga impuesta por disposición legal o reglamentaria. Así, siempre que se preste un servicio por imposición de una norma legal o reglamentaria, implica que no existe voluntariedad en la solicitud o recepción de este servicio por parte del sujeto pasivo. Por ello, con independencia de cualquiera otra circunstancia, la prestación patrimonial que se establezca ha de configurarse como una tasa y no como un precio público.
- Que el servicio requerido sea imprescindible para la vida social o privada del solicitante. Este requisito es un concepto jurídico indeterminado, que debe valorarse en cada caso concreto. Desde el punto de vista estático, puede ocurrir que un determinado servicio sea imprescindible para la vida privada o social de un ciudadano y no serlo para la de otro, o puede ser imprescindible en un municipio y no serlo en otro. Desde el punto de vista temporal, puede perfectamente ocurrir que lo que hoy no sea imprescindible, en el futuro pueda llegar a serlo y viceversa.
- Que el servicio no sea prestado o realizado por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente; es decir, que no exista un monopolio de hecho o de derecho a favor de los Entes Públicos. Este requisito también hay que valorarlo en cada caso concreto, para determinar si existe o no concurrencia efectiva con el sector privado. Así, si en un municipio, un determinado servicio solo se presta por el Ayuntamiento, la prestación patrimonial que se establezca habrá que configurarse como una tasa, por el contrario, si ese mismo servicio además de ser prestado por el Ayuntamiento, también se presta por el sector privado, en ese caso, la prestación patrimonial se configurará como un precio público.
El requisito de obligatoriedad del servicio público no se refiere a la obligación desde el punto de vista del prestador, es decir, que exista una obligación de prestar el mismo por parte de la Entidad Local, sino desde el punto de vista del prestatario, es decir, que no sea de solicitud o recepción voluntaria por los administrados.
Trasladando lo anterior al caso planteado, de la prestación del servicio público de transporte, tratamiento y depuración de aguas residuales, resulta que, como la prestación de este servicio como competencia del Ayuntamiento es de carácter coactivo para los ciudadanos, es decir, cumple los requisitos del artículo 20, apartados 1 y 2 del TRLRHL (no es de solicitud o recepción voluntaria para los administrados o dicho servicio no se presta por el sector privado), la prestación patrimonial que se establezca deberá configurarse como:
Tasa: si se presta directamente por el propio Ayuntamiento por sus propios medios, sin personificación diferenciada.
Prestación patrimonial de carácter público no tributario: si se presta mediante alguna de las formas de gestión directa con personificación diferenciada (como es la sociedad mercantil local o entidad pública empresarial) o mediante gestión indirecta a través de las distintas formas previstas para el contrato de gestión de servicios públicos (como es la concesión administrativa).
Ahora bien, a efectos de todo lo anterior, se entiende que una entidad (ya sea pública o privada) presta el servicio público cuando tal prestación se realiza de forma real y efectiva por la misma, siendo dicha entidad quien asume el riesgo de la actividad y quien se relaciona con los usuarios, tanto para la gestión, liquidación, recaudación e inspección de la contraprestación que estos satisfacen, como para cualquier asunto relativo al propio servicio: tramitación de altas, variaciones o bajas en el suministro, resolución de incidencias, asistencia e información a los usuarios, responsabilidad en caso de suspensión del suministro, etc.
En el caso objeto de informe, se trata de un servicio público de competencia del Ayuntamiento y de carácter coactivo, como es el servicio de transporte, tratamiento y depuración de aguas residuales, en el que la prestación del mismo se lleva a cabo a través de una sociedad mercantil de capital público (la sociedad consultante). Y se pueden presentar dos situaciones:
Si la prestación del servicio a los usuarios se realiza efectivamente por la sociedad mercantil, en el sentido señalado anteriormente, es decir, que sea dicha entidad quien asume el riesgo de la actividad y quien se relaciona con los usuarios, tanto para la gestión, liquidación, recaudación e inspección de la contraprestación que estos satisfacen, como para cualquier asunto relativo al propio servicio (altas, bajas, variaciones, resolución de incidencias, etc.), en este caso la contraprestación que abonan los usuarios del servicio tendrá la naturaleza jurídica de prestación patrimonial de carácter público no tributario.
La regulación de esta prestación patrimonial de carácter público no tributario se realizará mediante una ordenanza municipal, y no mediante ordenanza fiscal, ya que tal prestación patrimonial no tiene naturaleza de tributo.
Por el contrario, si la prestación del servicio a través de la sociedad mercantil es meramente instrumental, es decir, quien realmente presta el servicio es el Ayuntamiento, que es quien se relaciona con los usuarios de tal servicio, tanto para la gestión, liquidación, recaudación e inspección de la contraprestación satisfecha por los usuarios, que es ingresada en el Presupuesto municipal; como en la propia prestación del servicio (es el Ayuntamiento quien responde ante los usuarios, tramita las altas y bajas, resuelve quejas, incidencias, etc.). Y la sociedad mercantil es un mero instrumento del Ayuntamiento y solo se relaciona con este último, a quien factura el coste del servicio, no percibiendo cantidad alguna de los usuarios por la prestación del servicio.
En este caso, la contraprestación que abonan los usuarios del servicio tendrá la naturaleza jurídica de tasa, ya que el servicio público se presta y se cobra por el Ayuntamiento.
Y la regulación de la tasa, como todo tributo local, deberá realizarse mediante ordenanza fiscal.
En el caso objeto de consulta, lo único que se señala es que la recaudación de la contraprestación que satisfacen los usuarios por el servicio de transporte, tratamiento y depuración de aguas residuales se realiza por el Ayuntamiento, a través de otra sociedad mercantil, junto con la correspondiente a la tasa por abastecimiento de agua potable, y posteriormente, el importe de aquella es transferido a la sociedad consultante. Esta sola circunstancia no es determinante para distinguir si se está ante una tasa o ante una prestación patrimonial de carácter público no tributario. No se indica quién es el que asume el riesgo de la actividad de la prestación del servicio de transporte, tratamiento y depuración de aguas residuales (como puede ser la asunción del riesgo de impago por parte de los usuarios), si es la sociedad consultante o es el Ayuntamiento o la otra sociedad mercantil.
En todo caso, para identificar si se trata de una tasa o de una prestación patrimonial de carácter público no tributario, habría que estar al conjunto de circunstancias y requisitos señalados anteriormente para determinar quién es el que realiza de forma efectiva la prestación del servicio a los usuarios (asunción del riesgo, relación con los usuarios tanto para la gestión de la contraprestación, como para la gestión del servicio).
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los ayuntamientos y a las entidades mercantiles municipales que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el apartado 8 de la disposición final 10.1 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…).”.
Debe indicarse que el contenido del apartado D) anterior ya fue introducido en la Ley 37/1992 por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28 de noviembre), por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, con el objetivo de elevar a rango legal la doctrina de los denominados “entes técnico-jurídicos” de la Administración pública puesta de manifiesto, entre otras, en la contestación vinculante de 11 de enero de 2011, número V0014-11, y fundamentada en el carácter de operaciones internas de aquellas prestaciones de servicios efectuadas por el ente técnico jurídico a favor de las Administraciones de las que dependan o de otras íntegramente dependientes de las anteriores.
Por otra parte, el contenido del apartado C) resulta de la nueva regulación en la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público, de la figura de la encomienda de gestión, habiendo sido sustituida por los encargos a “medios propios personificados” que encuentra su regulación en el artículo 32 de la Ley 9/2017, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE del 2 de octubre) en relación con los medios propios.
Por otra parte, el apartado E) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 prevé la no sujeción al impuesto de los servicios que se presten, entre sí, las entidades a las que se hace referencia en los apartados C) y D) del mismo precepto cuando dependen de la misma Administración Pública.
No obstante, se encuentran en todo caso sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios relativas a las actividades enumeradas en la letra F) del artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, aun cuando su contraprestación tenga naturaleza tributaria.
A este respecto, entre estas actividades se encuentra la de distribución de agua y el transporte de bienes que tienen la condición de actividad empresarial con independencia de la naturaleza de la contraprestación. La consulta planteada se refiere, no obstante, única y exclusivamente a los servicios de transporte, tratamiento y depuración de las aguas residuales.
En este sentido, este Centro directivo, en su contestación vinculante de 14 de mayo de 2010, número V1012-10, parecía evidenciar que la actividad de distribución de agua sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido incluye, además del propio suministro y distribución de agua en sentido estricto, todas las operaciones relacionadas con el denominado ciclo integral del agua (fases de captación, suministro, potabilización, distribución de agua potable, alcantarillado y depuración de aguas residuales), de tal forma que cuando una Administración Pública o entidad pública realiza la distribución y suministro del agua incluyendo en la contraprestación de sus operaciones, además de la tasa de suministro, la tasa de saneamiento y alcantarillado, o de depuración de aguas residuales, estas también deberán formar parte de la base imponible del suministro y distribución de aguas sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido que dicha Administración o entidad pública efectúa.
En virtud de lo anterior, en el supuesto objeto de consulta, y según la información contenida en el escrito presentado, deberá diferenciarse la naturaleza de los servicios que van a prestarse.
En efecto, los servicios de distribución o abastecimiento de agua y los servicios de depuración de aguas residuales realizadas en el ámbito de las actuaciones relacionadas con el ciclo integral del agua, dado que dichas actuaciones se encuentran enumeradas entre las actividades que de acuerdo con el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 siempre se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, es criterio de este Centro directivo manifestado en la contestación vinculante de 19 de octubre de 2020, número V3117-20, que cuando se trate exclusivamente de un servicio de transporte, depuración y saneamiento de aguas residuales efectuado al margen del propio suministro y distribución de agua que la entidad consultante prestara, al no encontrarse entre los enumerados en la lista de actividades del transcrito artículo 7.8º de la Ley 37/1992, constituyen prestaciones de servicios que no estarán sujetas al Impuesto cuando se presten sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria, en los términos expuestos en apartados anteriores de la presente contestación.
4.- Descendiendo al supuesto objeto de consulta, en el supuesto de que sea el propio Ayuntamiento el que preste directamente el servicio de transporte, tratamiento y depuración de las aguas residuales percibiendo la contraprestación directamente de los usuarios y la sociedad mercantil municipal actúe de forma instrumental, al tener dicha contraprestación la condición de tasa, la prestación del servicio no se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, en el supuesto de que sea dicha sociedad mercantil municipal la que preste el servicio directamente a los usuarios, la contraprestación percibida tendrá la consideración de prestación patrimonial de carácter público no tributario y, en todo caso, la misma sí se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, en relación con el sujeto pasivo del Impuesto, en artículo 84.Uno.1º del Ley 37/1992 establece que serán sujetos pasivos del mismo:
“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.”.
Por lo tanto, el sujeto pasivo de los servicios de transporte y depuración de aguas residuales objeto de consulta será el Ayuntamiento o la entidad mercantil municipal que preste los mismos en nombre propio a los usuarios, sin que de la información contenida en el escrito de consulta pueda deducirse esta cuestión.
5.- Por otra parte, en relación con el destinatario de los servicios objeto de consulta que van a ser prestados por la entidad mercantil municipal y, por tanto, a quién corresponde soportar la repercusión del Impuesto, debe señalarse que el apartado 2 del artículo 38 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003 (BOE de 18 de diciembre) establece lo siguiente:
“Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.
(…)
2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.”.
En particular, el artículo 88 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
(…).”.
Según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Asimismo, según la señalada doctrina, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987).
En consecuencia con lo expuesto, si la referida entidad mercantil pública prestase los servicios de tratamiento de residuos a los usuarios en nombre propio, los destinatarios de los mismos y, por tanto, los destinatarios de las facturas que expida por su prestación serán dichos usuarios.
5.- Por otra parte, el artículo 90 de la Ley 37/1992 dispone que el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente, y en este sentido el artículo 91.Uno.2.5º que dispone que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:
“2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
5.º Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.
Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”.
Por tanto, los servicios de transporte, tratamiento y depuración de aguas residuales, cuando estén sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributarán al tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
Asimismo, debe señalarse que tampoco estarán sujetos al Impuesto los servicios relativos al transporte, depuración y tratamiento de aguas residuales, prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo (apartado C del artículo 7.8º de la Ley 37/1992) ni los prestados por un ente, organismo o entidad del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de la Administración Pública de la que dependa, o de otra Administración pública íntegramente dependiente de la anterior, cuando dicha Administración Pública ostente la titularidad íntegra de los mismos (apartado D del artículo 7.8º de la Ley 37/1992).
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la sociedad municipal parece ostentar la condición de medio propio personificado del poder adjudicador de los encargos mencionados en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público y en los términos de dicho precepto. Por tanto, en la medida que se den dichas circunstancias, cuya comprobación o análisis, en cualquier caso, no corresponde a este Centro directivo, los servicios prestados por dicha sociedad municipal al Ayuntamiento consultante no estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En caso de no darse las anteriores circunstancias, igualmente podría ser de aplicación el supuesto de no sujeción, si bien en virtud del apartado D) del artículo 7.8º de la Ley del Impuesto.
6.- Por otra parte, en relación con las transferencias de capital que puede realizar el Ayuntamiento consultante a la sociedad mercantil dependiente del mismo en los supuestos en que el servicio objeto de consulta se preste por el Ayuntamiento, siendo la actuación de la sociedad mercantil de carácter instrumental, de la información del escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, parece deducirse que las transferencias que realizaría el Ayuntamiento consultante a favor de la sociedad mercantil íntegramente participada por el mismo constituiría la contraprestación por los servicios objeto de consulta que ésta prestaría al Ayuntamiento del que depende íntegramente.
En estas circunstancias, dichas prestaciones de servicios no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.8º.C) ó D) de la Ley del Impuesto, en los términos expuestos en el apartado anterior de esta contestación.
Este es el criterio reiterado manifestado por este Centro directivo en supuestos similares, por todas, la contestación vinculante de 3 de junio de 2020, número V1758-20.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 84, 88