La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios es aplicable a la transmisión de la nave en 2009 si el inmueble ha estado en funcionamiento (arrendado a terceros) al menos un año dentro de los tres años anteriores a la venta. El requisito temporal se computa desde que el bien ha generado rentas mediante arrendamiento, no desde la fecha de ejercicio de la opción de compra del leasing (enero 2009). Dado que la nave llevaba más de un año arrendada a tercero en los tres años previos a la transmisión, se cumple el requisito del artículo 42.2.a) TRLIS, sin necesidad de esperar doce meses adicionales desde enero 2009.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles, para lo cual cuenta con una persona dada de alta a jornada completa y con un domicilio exclusivo.
Entre sus bienes inmuebles cuenta con una nave industrial respecto de la que, una vez ejercitada la opción de compra, se procederá a realizar la debida división horizontal para su debida enajenación. Actualmente dicha nave está arrendada, y parte de dicha nave industrial la ha adquirido mediante un arrendamiento financiero o leasing, del cual tiene previsto ejercer la opción de compra con fecha 18/01/2009.
Cuestión planteada
Si en una posible venta durante el ejercicio 2009 de una de dichas naves (una vez realizada la división horizontal), y ante la voluntad de la consultante de acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y cumplidos todos los requisitos al ser un bien inmueble, que ha pertenecido al inmovilizado material, que puede considerarse afecto a la actividad económica por cuanto está alquilado y lo ha estado por más de un año dentro de los tres anteriores, se daría el requisito de mantenimiento de un año, atendiendo a que el ejercicio de la opción de compra del leasing ha sido en enero de 2009, o si por el contrario la empresa debe esperar un año desde dicho ejercicio.
Contestación
Según parece deducirse de lo manifestado en el escrito de consulta, la entidad consultante es arrendataria, en virtud de un arrendamiento financiero o leasing, de parte de una nave industrial, respecto de la que existe una opción de compra, que tiene previsto ejercer el 18 de enero de 2009. A su vez, la entidad consultante tiene arrendada dicha parte de la nave industrial a un tercero. Tras ejercer la opción de compra, tiene previsto vender dicha parte de la nave industrial en el ejercicio 2009, la cual habría tenido arrendada por más de un año dentro de los tres anteriores a la transmisión. Se plantea la posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por dicha transmisión.
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se regula en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Al margen del cumplimiento de todos los demás requisitos exigidos para la aplicación de la deducción, cabe señalar que, en relación con los elementos patrimoniales transmitidos, el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) (…)”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos transmitidos, se incluyen los elementos del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
En un caso general en el que un inmueble propiedad de una entidad hubiera estado destinado al arrendamiento, el mismo tendría la consideración de activo no corriente, en la medida en que hubiera estado destinado a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, y en concreto, de inversión inmobiliaria, al poseerse para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o su venta en el curso ordinario de las operaciones.
En lo que se refiere al requisito de que deba tratarse de un elemento afecto a actividades económicas, es preciso remitirse a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. Así, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En caso de que concurrieran ambas circunstancias, se consideraría que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica.
No obstante, en el caso consultado, la cuestión principal que se plantea es que el elemento que se prevé transmitir es la parte de nave industrial de la que es arrendataria la entidad consultante en virtud de un arrendamiento financiero o leasing, cuya opción de compra prevé ejercitar en enero de 2009. En consecuencia, resulta necesario determinar si la misma constituye un elemento de su inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afecto a actividades económicas que hubiese estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión, que tendrá lugar en 2009.
Según establece el artículo 10.3 del TRLIS, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el ámbito mercantil, el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en vigor hasta 31 de diciembre de 2007, en su quinta parte, en la norma de valoración 5ª, normas particulares sobre inmovilizado inmaterial, establecía que:
“(…)
f) Cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el arrendatario deberá registrar la operación en los términos establecidos en el párrafo siguiente.
Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operación, se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido.
Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarán a resultados de acuerdo con un criterio financiero.
(…)”
De acuerdo con ello, los derechos derivados del contrato de arrendamiento financiero de la parte de la nave industrial, que respondan a las condiciones del Plan General de Contabilidad antes citadas, habrían formado parte, a efectos contables, de su inmovilizado inmaterial.
Posteriormente, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en vigor a partir de 1 de enero de 2008, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece en relación al arrendamiento financiero que:
“1. Arrendamiento financiero.
1.1. Concepto.
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
(…)
1.2. Contabilidad del arrendatario.
El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, …
(…)”
Según establece la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, los criterios contenidos en el PGC deberán aplicarse de forma retroactiva, con ciertas excepciones, y a tal efecto, en el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el PGC, entre otras reglas, deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige; deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido; y deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en él.
De acuerdo con este planteamiento, parece suponerse que a 1 de enero de 2008, la parte de la nave industrial de que es arrendataria la entidad consultante, en caso de que el acuerdo de arrendamiento responda a las condiciones del PGC para considerarse como arrendamiento financiero, formará parte, a efectos contables, de su activo fijo como inversión inmobiliaria.
Por otra parte, de acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, el elemento habría estado arrendado al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión.
En el supuesto de que el año en el que ha estado arrendado a un tercero hubiera transcurrido dentro del período en que los derechos sobre el elemento en régimen de arrendamiento financiero han tenido la condición de inmovilizado inmaterial, o el elemento ha tenido la consideración de inversión inmobiliaria, de acuerdo con lo señalado anteriormente (siendo indiferente a estos efectos que durante dicho año se hubiera reclasificado de inmovilizado inmaterial a inversión inmobiliaria), parece posible afirmar que se cumplirían los requisitos exigidos por el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS, para que la parte de nave industrial tuviera la consideración de elemento patrimonial transmitido susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 42