La deducción por inversión medioambiental del artículo 39 TRLIS es aplicable al ejercicio 2008 con una cuota del 6% (reducida por la Ley 35/2006 desde el 10% original). La planta fotovoltaica se considera realizada cuando los elementos sean puestos en condiciones de funcionamiento conforme al artículo 35.1 RIS; la tarjeta del CAE constituye evidencia válida de esta puesta en funcionamiento a 30 de diciembre de 2008, permitiendo deducir el porcentaje correspondiente en la declaración del ejercicio 2008, siempre que concurran los demás requisitos regulatorios de funcionamiento e incorporación al inmovilizado.
Hechos
: Con fecha 30 de diciembre de 2008 se ha inscrito en la oficina gestora de la AEAT y en el Registro correspondiente una fábrica de electricidad en Régimen Especial (planta fotovoltaica).
Cuestión planteada
Si puede aplicarse en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 la deducción por inversión medioambiental prevista en el artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si de acuerdo con el artículo 131 del Reglamento de los Impuestos Especiales puede entenderse que la planta fotovoltaica se halla en condiciones de funcionamiento en fecha 30 de diciembre de 2008, en base a la tarjeta del CAE, considerando cumplidos los requisitos establecidos en el artículo 35.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado a las deducciones por inversiones medioambientales, establece que:
“(…)
3. Asimismo, podrá deducirse de la cuota íntegra el 10 por ciento de las inversiones realizadas en bienes de activo material nuevos destinadas al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades que se citan a continuación:
a) Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.
(…)”
En virtud de lo establecido en disposición adicional décima del TRLIS, introducida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el porcentaje de deducción será del 6 por ciento en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 y del 4 por ciento en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009.
La regulación de las deducciones por inversiones medioambientales se encuentra desarrollada en los artículos 33 a 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, estableciendo en su artículo 33 que:
“De acuerdo con lo establecido en el artículo 39 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota íntegra el 10 por ciento del importe de las inversiones realizadas en elementos patrimoniales del inmovilizado material destinados a la protección del medio ambiente, consistentes en:
(…)
b) Activos materiales nuevos destinados al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades definidas a continuación:
1.ª Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.
(…)”
Por su parte, en relación a la realización y mantenimiento de la inversión, el artículo 35 del RIS establece que:
“1. La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
2. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la inversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial.
(…)”
Por lo tanto, el citado artículo 35 distingue entre las instalaciones adquiridas en régimen de arrendamiento financiero, en las que la inversión se entenderá realizada en el momento de la celebración del contrato, correspondiendo a dicho ejercicio la imputación de la deducción; y el resto, en las que la inversión, y por consiguiente la deducción, se imputarán al ejercicio en que las instalaciones se pongan en condiciones de funcionamiento.
La Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, establece que ”se entiende que el inmovilizado esta en condiciones de funcionamiento cuando el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado el periodo de prueba, es decir, cuando esta disponible para su utilización”. A este respecto, la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, determinó que, con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de su publicación seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y Plan General de Contabilidad
La consulta número 2 del Boletín número 44, de diciembre de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, señala que “… con carácter general, se entenderá que la puesta en condiciones de funcionamiento se producirá en el momento en que los bienes de inmovilizado, después de superar un montaje, instalación y pruebas necesarias, estén en condiciones de participar normalmente en el proceso productivo al que están destinados”.
En el caso de instalaciones solares fotovoltaicas, con carácter general, dicho momento requiere la formalización del contrato con la empresa eléctrica, la conexión de la instalación a la red, y en general, el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa reguladora de la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial para que se produzca la puesta en servicio de la instalación, tras la finalización, en su caso, de las pruebas de funcionamiento, con independencia de que entre efectivamente en funcionamiento o no.
En el supuesto consultado la única información que se facilita es que con fecha 30 de diciembre de 2008 se ha inscrito en la oficina gestora de la AEAT y en el Registro correspondiente una fábrica de electricidad en Régimen Especial.
Los apartados 3 y 4 del artículo 131 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, señalan, en relación con las normas específicas para la inscripción en el registro territorial de aquellas personas obligadas por el Impuesto sobre la Electricidad:
“3. Las personas obligadas a inscribirse de acuerdo con lo dispuesto en los apartados anteriores presentarán ante la oficina gestora la siguiente documentación:
a) Solicitud de inscripción formulada por el obligado o por su representante, con acreditación, en este último caso, de la representación con la que actúa.
b) Descripción de las instalaciones o de las actividades en cuya virtud se produce la inscripción.
c) Acreditación de las autorizaciones que corresponda otorgar a los órganos competentes del Ministerio de Industria y Energía, Comunidad o Ciudad Autónoma o Ayuntamiento respectivo, en relación con el funcionamiento de las instalaciones o el desarrollo de las actividades en cuya virtud se produce la inscripción.
4. No será de aplicación lo dispuesto en los apartados 2, 3, 4 y 9 del artículo 40. Las modificaciones a que alude el apartado 7 del artículo 40 serán comunicadas, en todo caso, a la oficina gestora.”
Por ello, cabe concluir que junto con la solicitud de inscripción en el registro territorial se ha de acompañar, aparte de la descripción de las instalaciones o actividades, la acreditación de las autorizaciones que corresponda otorgar a los órganos competentes del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, Comunidad o Ciudad Autónoma o Ayuntamiento respectivo, en relación con el funcionamiento de las instalaciones o el desarrollo de las actividades en cuya virtud se produce la inscripción.
Asimismo, la oficina gestora procederá a la inscripción con arreglo a la documentación aportada pudiendo haber intervenido en este procedimiento la Inspección al objeto de realizar las comprobaciones que pueda considerar oportunas, con el fin de verificar que las instalaciones y aparatos corresponden a los declarados y reúnen las condiciones exigidas por el Reglamento de los Impuestos Especiales.
La inscripción de la fábrica (planta fotovoltaica) en el registro territorial constituye un requisito previo a la actividad fabril, exigido por la normativa específica del Impuesto sobre la Electricidad, pero no conlleva necesariamente que, en el momento de la inscripción, la fábrica esté en condiciones de participar en el proceso de producción de electricidad.
En conclusión, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, no puede valorar si el día en el cual la oficina gestora procede a inscribir al establecimiento en el registro territorial, coincide con el momento en que los bienes de inmovilizado de la planta fotovoltaica están en condiciones de participar normalmente en el proceso productivo al que están destinados. Estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Todo ello sin perjuicio de que la aplicación de la deducción por inversiones medioambientales requiere el cumplimiento de todos los requisitos exigidos en el artículo 39 del TRLIS, y desarrollados en los artículos 33 y siguientes del RIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004 art. 33 y 35
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 39