La cesión global de activo y pasivo a socio único no encaja en el régimen especial de fusiones del artículo 83 TRLIS porque: (i) no produce transmisión en bloque con atribución de valores del capital social al cesionario, requisito esencial del art. 83.1.c), y (ii) la contraprestación no dineraria excluye la calificación como fusión conforme a la Ley de modificaciones estructurales. Aplica tributación ordinaria con reconocimiento de plusvalías en la entidad cedente y base de adquisición de mercado en el cesionario, sin neutralidad fiscal del régimen especial fusiones y escisiones.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior cuyo número de referencia fue V1542-13, y fecha de salida de registro de este Centro Directivo 7 de mayo de 2013.
La entidad consultante era una sociedad anónima unipersonal, constituida y domiciliada en España.
Desarrollaba fundamentalmente su actividad en las siguientes áreas: promoción de infraestructuras industriales y apoyo financiero a las empresas de una comunidad autónoma.
En 2010 se modificaron sus estatutos para considerarla medio propio y servicio técnico del organismo público que es su socio único, estando obligada a realizar los trabajos que éste le encomendara en determinadas materias.
La entidad consultante era sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades en régimen general y sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido.
El socio único de la entidad consultante, un organismo público del tipo entidad pública empresarial, fue creado como una organización especializada en la promoción y el desarrollo económico y social de la región.
Se pretendía realizar la siguiente operación de reestructuración:
Cesión global del activo y pasivo de la entidad consultante a favor de su socio único.
El gobierno de la comunidad autónoma anunció al inicio de la legislatura una batería de medidas, tendentes a la reducción de gastos, entre ellas, la reducción del número de sociedades mercantiles, focalizando esta medida, concretamente, en la disolución de dos sociedades, una de las cuales era la entidad consultante.
En definitiva, este plan de reestructuración contribuiría a conseguir un sector público empresarial más racional y simplificado, serviría de estímulo para actuaciones similares en el ámbito de las corporaciones locales y suponía una medida de austeridad más, que se une a las ya iniciadas en el sector público empresarial en cuanto a las retribuciones, número de consejeros y número de directivos.
La cuestión que se planteaba era si la operación de cesión global de activos y pasivos podía acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En el presente escrito de consulta se señala que con fecha 30 de abril de 2013 se ha procedido a inscribir en el Registro Mercantil la cesión global de activos y pasivos de la entidad consultante a favor de su socio único, entidad pública empresarial, adjuntándose copia de la escritura inscrita. En el escrito de consulta se deja patente, por un lado que la cesión global de activos y pasivos comporta la disolución sin liquidación de la sociedad cedente, como también se deja claro en la propia escritura de cesión que acompaña al escrito y, en segundo lugar, que la finalidad de la cesión es la reorganización y reestructuración del sector público de la comunidad autónoma, y en ningún caso el fraude o la evasión fiscal.
Cuestión planteada
Que se aclare la contestación a la consulta anterior.
Contestación
La contestación a la consulta anterior, cuyo número de referencia fue V1542-13, fue la siguiente:
“El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una cesión global del activo y pasivo de la entidad consultante en favor de su socio único.
La operación de cesión global de activo y pasivo, a efectos mercantiles, se encuentra regulada en el artículo 81 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Dicho artículo dispone lo siguiente:
“Artículo 81. Cesión global de activo y pasivo.
1. Una sociedad inscrita podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal, a uno o a varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario.
2. La sociedad cedente quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios. En todo caso, la contraprestación que reciba cada socio deberá respetar las normas aplicables a la cuota de liquidación.”
Aún cuando la Ley 3/2009 integre las operaciones de cesión global de activos y pasivos entre las modificaciones estructurales de empresas, ello no supone que estas operaciones puedan acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En este sentido, las operaciones reguladas en el artículo 81.1 de la Ley 3/2009, en las que la entidad cedente transmite todo su patrimonio por sucesión universal a cambio de una contraprestación, no se corresponde con ninguna de las operaciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS, por lo que las mismas no pueden acogerse al régimen fiscal especial.
Por otra parte, la cesión global del activo y pasivo que aparece contemplada en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 3/2009 transcrito anteriormente, lleva aparejada la extinción de la sociedad cedente y aparece expresamente vinculada a la necesidad de liquidación de la sociedad extinguida, como resulta de su último inciso. En consecuencia, la cesión global del activo y pasivo señalada en el escrito de consulta, conlleva la liquidación de la entidad cedente, circunstancia que se desprende de la normativa mercantil, lo que supone la improcedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, debiendo tributar por el régimen general.”
En el presente escrito de consulta, en el que se solicita aclaración de la consulta anterior, se adjunta copia de la escritura pública de cesión global del activo y pasivo, de fecha 22 de abril de 2013. En dicha escritura pública consta que:
“(…)
Primero. Cesión global del activo y pasivo.
La sociedad (…), en ejecución de los referidos acuerdos, cede globalmente el activo y el pasivo, transmitiendo en bloque todo su patrimonio por sucesión universal, a (…), que lo acepta y adquiere, no existiendo contraprestación, ya que la sociedad que está obligada a pagar la contraprestación es la misma que tiene derecho a recibirla, dado que la sociedad cesionaria y el socio único de la sociedad cedente son la misma entidad, quedando dicha contraprestación compensada.
(…)
Tercero. Efectos de la cesión global.
Con esta cesión global del activo y pasivo, la sociedad (…), queda extinguida sin liquidación.
(…)”
Según parece desprenderse de la documentación aportada, la operación planteada se ha realizado, a efectos mercantiles, en virtud de lo dispuesto en el título IV, de la cesión global de activo y pasivo, artículos 81 a 91, de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, lo cual permite considerar que la operación se califica mercantilmente como de cesión global de activo y pasivo.
En particular, entre los documentos que se protocolizan en la citada escritura pública figuran los siguientes:
- Certificación de acuerdo del Consejo de Gobierno de la Comunidad Autónoma de 19 de abril de 2013, en el que se señala que el Consejo de Gobierno acuerda:
“Primero. La extinción de (…), según el procedimiento establecido en el artículo 81.2 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre Modificaciones Estructurales de las Sociedades Mercantiles.
(…)”
- Informe de los administradores sobre el proyecto de cesión global del activo y pasivo, en el que se señala que:
“(…)
3. Aspectos jurídicos del proyecto de cesión global de activos y pasivos.
El proyecto redactado y que se somete a la Junta General es jurídicamente correcto y está formulado en consideración a la regulación de los artículos 79 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (LME) y correspondientes del Registro Mercantil.
Desde el punto de vista jurídico se ha considerado conveniente la cesión global de activos y pasivos, por la especial naturaleza jurídica de la cesionaria. La Cesionaria, a la sazón socio único de (…) es un ente público empresarial.
(…)”
Tal y como se señaló en la contestación a la consulta anterior, las operaciones reguladas en el artículo 81.1 de la Ley 3/2009, en las que la entidad cedente transmite todo su patrimonio por sucesión universal a cambio de una contraprestación, no se corresponden con ninguna de las operaciones establecidas en el artículo 83 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por lo que las mismas no pueden acogerse al régimen fiscal especial.
Por otra parte, la cesión global del activo y pasivo que aparece contemplada en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley 3/2009, lleva aparejada la extinción de la sociedad cedente y aparece expresamente vinculada a la necesidad de liquidación de la sociedad extinguida, como resulta de su último inciso. En consecuencia, la cesión global del activo y pasivo analizada, conllevaría la liquidación de la entidad cedente, circunstancia que se desprende de la normativa mercantil, lo que supone la improcedencia de la aplicación del régimen fiscal especial, al no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, debiendo tributar por el régimen general.
La operación por la que una sociedad se disuelve sin liquidación y transfiere la totalidad de su patrimonio a otra sociedad que fuera titular de todas sus acciones y demás títulos que confieran derecho a voto en la junta general debería articularse como fusión impropia y no como cesión global.
Únicamente en base a la información disponible, no parece posible pronunciarse sobre la consideración de la operación planteada en el escrito de consulta como una operación susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, puesto que, según se desprende de dicha información, la operación se caracteriza mercantilmente como una cesión global de activo y pasivo, que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS. No es competencia de este Centro Directivo el cuestionar la naturaleza de una operación que se califica mercantilmente como una operación de cesión global de activo y pasivo, y sobre la cual el Consejo de Gobierno de la Comunidad Autónoma acuerda la extinción de la sociedad según el procedimiento establecido en el artículo 81.2 de la Ley 3/2009, constando en la documentación de la operación que la sociedad se extingue sin liquidación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83