El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) resulta aplicable a la aportación de participaciones en sociedad residente española, siempre que concurran los requisitos legales: participación mínima del 5% en la aportante, posesión ininterrumpida durante el año anterior, residencia fiscal de la entidad receptora en territorio español o establecimiento permanente afecto, y participación mínima del 5% post-aportación en la receptora. La DGT confirma que los motivos invocados ostentan la consideración de económicamente válidos conforme al régimen, permitiendo la aplicación optativa del diferimiento de ganancia patrimonial.
Hechos
Las cuatro personas físicas consultantes ostentan desde hace más de un año, cada uno de ellos, un 7,865% de la sociedad X.
La entidad X es una sociedad holding, residente en España, que posee una participación directa en la sociedad Y (100%), entidad española cuya actividad consiste básicamente en la tenencia de todo tipo de establecimientos hoteleros para su alquiler. La entidad Y dispone de 18 establecimientos hoteleros alquilados, y cuenta con los medios materiales y humanos necesarios afectos al desarrollo de su actividad de alquiler de los establecimientos hoteleros. En particular, dispone de una persona con contrato laboral y a jornada completa encargada de gestionar dicha actividad, así como de un local exclusivamente afecto a la mencionada actividad y disponiendo de otros medios materiales (informáticos y otros) necesarios para poder llevar a cabo la mencionada actividad de alquiler de inmuebles.
A su vez, las personas físicas consultantes ostentan conjuntamente el 100% de la entidad Z, sociedad holding familiar, residente en territorio español, que aglutina las participaciones societarias de la familia en distintos sectores de actividad. En concreto, Z participa en las siguientes entidades:
- Z1 (100%), que ostenta la titularidad de inversiones en activos fotovoltaicos, a través de las sociedades Z1A (100%), que a través de varias filiales es titular y explota dos parques solares fotovoltaicos, Z1B (100%), que explota un parque fotovoltaico, Z1C (100%), sociedad que es titular y explota un parque fotovoltaico y Z1D (100%) que a través de una filial es titular y explota otro parque fotovoltaico.
- Z2 (100%) que aglutina diversas inversiones en locales explotados en régimen de alquiler. A su vez, participa en Z2A (100%), que ostenta la titularidad de una nave industrial, y Z2B (50%), que ostenta la propiedad en otra nave industrial.
- Z3 (25%) que ostenta el 100% de la entidad Z3A, sociedad que es titular y explota un acuario.
Los consultantes se plantean aportar a la sociedad Z, que ampliaría su capital social, sus respectivas participaciones en la entidad X (un 31,46%). Una vez realizada la aportación, los consultantes participarán en la entidad Z en un 25% cada uno.
A la entidad X no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresa, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Racionalizar la estructura de participación en las diferentes compañías, permitiendo concentrar todas las participaciones de la familia bajo una única estructura societaria, logrando racionalizar el esquema societario y aglutinando todas las participaciones de la familia bajo de la titularidad de la sociedad Z, motivando una mayor eficacia organizativa, ya que permitiría gestionar de forma conjunta y estable a través de una única entidad (Z) todas las participaciones societarias de la familia. De este modo, se centraría la planificación y la toma de decisiones, de tal forma que se simplificaría la gestión del grupo societario y se crearía un centro de decisión estable e independiente.
- Planificar el relevo generacional, simplificando el relevo generacional de los cuatro hermanos consultantes, ya que toda la sucesión empresarial se canalizaría a través de la participación en la sociedad Z. Asimismo, se evitaría eventuales problemas futuros de sucesión empresarial, esto es, se evitaría que las próximas generaciones de la familia entraran directamente en el capital social de X, lo que diseminaría la participación de la compañía, dificultando la gestión y la toma de decisiones. En cambio, con la estructura societaria propuesta, se concentraría el voto de toda la familia en la entidad Z.
- Optimizar los recursos financieros y la capacidad de gestión de los recursos generados por X, mejorando los circuitos de liquidez entre las distintas sociedades, de tal forma que los dividendos repartidos por X, podría reinvertirlos Z en la realización de nuevos proyectos empresariales o para el reforzamiento y ampliación de las áreas de inversión y negocio que actualmente lleva a cabo (fotovoltaica, inmobiliaria y acuarios), optimizando por lo tanto la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías del grupo familiar, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones y proyectos empresariales.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS dispone que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, las personas físicas consultantes participan en el capital social de la entidad X en, al menos, un 5% (7,865% cada uno), participaciones que poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año. Las sociedades X y Z son residentes en territorio español, y a la entidad cuyas participaciones se aportan (X) no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio.
En último lugar, tras la aportación de las acciones de X, los consultantes participarán en Z con un porcentaje superior al 5% (25% cada uno). A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5% en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5% en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores, y en la medida en que la entidad X no cumpla los demás requisitos establecidos en el párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada, en virtud de la cual, los consultantes aportarán su participación en el capital social de X, a la sociedad Z.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de racionalizar la estructura de participación en las diferentes compañías, permitiendo concentrar todas las participaciones de la familia bajo una única estructura societaria, logrando racionalizar el esquema societario y aglutinando todas las participaciones de la familia bajo de la titularidad de la sociedad Z, motivando una mayor eficacia organizativa, ya que permitiría gestionar de forma conjunta y estable a través de una única entidad (Z) todas las participaciones societarias de la familia. De este modo, se centraría la planificación y la toma de decisiones, de tal forma que se simplificaría la gestión del grupo societario y se crearía un centro de decisión estable e independiente; planificar el relevo generacional, simplificando el relevo generacional de los cuatro hermanos consultantes, ya que toda la sucesión empresarial se canalizaría a través de la participación en la sociedad Z. Asimismo, se evitaría eventuales problemas futuros de sucesión empresarial, esto es, se evitaría que las próximas generaciones de la familia entraran directamente en el capital social de X, lo que diseminaría la participación de la compañía, dificultando la gestión y la toma de decisiones. En cambio, con la estructura societaria propuesta, se concentraría el voto de toda la familia en la entidad Z; y optimizar los recursos financieros y la capacidad de gestión de los recursos generados por X, mejorando los circuitos de liquidez entre las distintas sociedades, de tal forma que los dividendos repartidos por X, podría reinvertirlos Z en la realización de nuevos proyectos empresariales o para el reforzamiento y ampliación de las áreas de inversión y negocio que actualmente lleva a cabo (fotovoltaica, inmobiliaria y acuarios), optimizando por lo tanto la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías del grupo familiar, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones y proyectos empresariales. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96.2