Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 TRLIS): (1) los costes de desmantelamiento de instalaciones integran el mayor valor del terreno transmitido y computan en la base de la deducción por tratarse de mejora que incrementa eficiencia productiva; (2) los gastos medioambientales de descontaminación se califican como gastos de explotación del ejercicio y no integran la base de deducción; (3) B y C pueden aplicar la deducción una vez que la renta derivada de la transmisión a D se haya materializado e integrado en la base del grupo fiscal, aunque la posterior venta a tercero la ejecute otra entidad del grupo; (4) el derecho a deducción se mantiene independientemente de que el tercero comprador sea externo al grupo o la venta posterior la realice otra entidad intragrupales; (5) el plazo de reinversión se computa desde la fecha de transmisión a D.
Hechos
Las entidades A, B y C tributan dentro de un grupo de consolidación fiscal en la que A es cabecera. B se dedica a la construcción y mantenimiento de centrales de producción de energía, y C se dedica a la construcción y mantenimiento de redes de distribución de energía.
A ha constituido una entidad D, dedicada a la promoción inmobiliaria y que se ha integrado en el grupo de consolidación desde el mismo momento de su constitución.
Puesto que B y C poseen varios terrenos en su patrimonio, se están planteando la posibilidad de vender los mismos a D. Estos terrenos se encontraban ocupados por instalaciones plenamente afectas a la actividad empresarial de las entidades, por lo que figuraban ubicados en el inmovilizado material, si bien las correspondientes instalaciones se han ido cerrando bien para trasladarlas a otras ubicaciones, bien para reducirlas o bien soterrándolas. D contabilizará dichos terrenos como existencias.
Dada la elevada especialización tecnológica de las instalaciones que se encuentran enclavadas en los terrenos a transmitir, las entidades B y C se encuentran en mejor posición para desmantelarlas, incurriendo en las tareas de demolición y desmantelamiento, así como en los gastos medioambientales destinados a la descontaminación y restauración de los terrenos en cuestión.
Para conseguir el aprovechamiento inmobiliario de los terrenos, será necesario obtener, si es posible, determinadas recalificaciones urbanísticas, por lo que la mejor fórmula para fijar el precio es determinar una parte como precio fijo y otra como precio variable y contingente. El precio fijo se fijará en el momento de la venta intragrupo y el precio variable será un porcentaje de la plusvalía que D obtenga de un tercero en una posterior venta. Si la venta a un tercero no se hubiera producido en una fecha previamente pactada, la parte contingente del precio se determinará por un tasador independiente previamente elegido por las partes. La adecuación a mercado del precio vendrá soportada con informes de expertos independientes.
El resultado de esta operación de venta intragrupo será objeto de eliminación en el ámbito de la consolidación fiscal, si bien, se pretende aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Cuestión planteada
1. Si los costes incurridos por cierre y desmantelamiento deben tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la base de la deducción por reinversión.
2. Si los gastos medioambientales de descontaminación sobre los terrenos deben tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la base de la deducción por reinversión.
3. En el caso de que los terrenos se transmitan a D, si B y C tienen derecho a aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios una vez que las rentas correspondientes a dicha transmisión se hayan materializado por el grupo fiscal frente a terceros y se hayan incorporado, por tanto, en la base imponible del grupo fiscal.
4. Si el derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se mantiene aún cuando la venta a un tercero ajeno al grupo sea una venta realizada por otra entidad del grupo.
5. Cuál es la fecha que debería tenerse en cuenta para computar los plazos en que debe hacerse la reinversión.
6. Puesto que una parte del precio de venta será contingente y no estará determinado hasta que D venda a un tercero el terreno, qué plazos deberán tenerse en cuenta para reinvertir dicha parte del precio de venta.
Contestación
CUESTIONES 1 y 2.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 143 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.3 de dicha Ley.
Según la Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, se entiende por mejora el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva, imputándose como mayor valor del inmovilizado los costes de la mejora.
Los costes de desmantelamiento de las instalaciones situadas en los terrenos que van a ser objeto de transmisión suponen un incremento del valor de los mismos, siendo recuperables a través del precio de la transmisión, lo cual representa una mejora de los terrenos afectados por las actividades de desmantelamiento por cuanto aumentan su valor, siendo este efecto similar en el caso de que dichas actividades las hubiera realizado la entidad adquirente, de acuerdo con las normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por lo que para calcular la base de la deducción de beneficios extraordinarios a que se refiere el artículo 42 del TRLIS, estos costes deben computarse como mayor valor del precio de adquisición de los terrenos objeto de transmisión.
Respecto a los gastos medioambientales, la Resolución de 25 de marzo de 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales dispone que los gastos de descontaminación se consideran gastos de explotación del ejercicio en que se devenguen, lo que supone que no formarán parte de la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
CUESTIONES 3 y 4.
El artículo 42 del TRLIS establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del 5 por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento, o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
(…)
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(….)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe dicha transmisión.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta se transmite por parte de dos entidades del grupo terrenos que tienen la naturaleza de inmovilizado material, y están afectos a actividades económicas, poseídos con más de un año de antelación, lo que determina que, desde el punto de vista individual, las entidades B y C están transmitiendo elementos del inmovilizado material que cumplen los requisitos establecidos en el artículo 42.2 del TRLIS, por lo que estas entidades podrán aplicar en su declaración individual la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios sobre las rentas generadas en dichas transmisiones, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 42 citado. Teniendo en cuenta que el adquirente es una entidad vinculada con las transmitentes a los efectos de lo establecido en el artículo 16 del TRLIS, la operación deberá realizarse en condiciones de libre competencia.
Por otra parte, en la regulación del régimen de consolidación fiscal, el artículo 71 del TRLIS establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.
2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.
(…)"
Por su parte, el artículo 72 señala que:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
(…)”
Por tanto, el resultado que venga determinado por la operación intragrupo descrita deberá ser objeto de eliminación como consecuencia de la determinación de la base imponible del grupo de consolidación fiscal. Esta eliminación deberá ser objeto de integración en el grupo fiscal con posterioridad, en el período impositivo en que dichos elementos sean objeto de enajenación frente a terceros. Si bien, el hecho de que, como consecuencia de la operación intragrupo se haya producido un cambio de afectación de los terrenos, que pasan de inmovilizado a existencias, no debería desvirtuar la naturaleza de resultado extraordinario correspondiente a la transmisión intragrupo, puesto que la base imponible del grupo tiene como punto de partida, no el resultado contable consolidado, sino las bases imponibles individuales de cada una de las entidades integrantes del grupo, de tal manera que la incorporación de la renta deberá tener la misma naturaleza que la eliminación de la cual proviene.
A efectos de reinversión, en el ámbito de grupos consolidados el artículo 75 del TRLIS establece que:
“1. Las sociedades del grupo fiscal podrán aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal. La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo.
2. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal.”
A efectos de la transmisión, el apartado 2 de este artículo establece la improcedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en las transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal. La finalidad de este precepto no es otra que evitar que se aplique la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios cuando la renta correspondiente a la operación de transmisión, al proceder de una operación intragrupo, sea objeto de eliminación en la declaración consolidada. De tal manera que este apartado debe interpretarse en el sentido de que la deducción por reinversión no podrá aplicarse hasta el momento en que la renta que es objeto de eliminación en el grupo fiscal, sea objeto de incorporación en un momento posterior.
Lo que significa que procederá la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios una vez que las rentas correspondientes a dicha transmisión se hayan materializado por el grupo fiscal como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales por la entidad D a terceros y se hayan incorporado, por tanto, en la base imponible del grupo fiscal las rentas eliminadas, siempre que se hayan cumplido los requisitos necesarios para la aplicación de la deducción.
Por otra parte, a efectos de la reinversión, puesto que todas las entidades forman parte de un grupo fiscal, de acuerdo con el artículo 75 del TRLIS, aquélla podrá ser realizada por la propia entidad que obtuvo el beneficio extraordinario (en este caso, B y C) o por otra perteneciente al mismo grupo fiscal, siempre cumpliendo los requisitos y condiciones del mencionado artículo 42 del TRLIS.
CUESTION 5
El plazo para efectuar la reinversión, de acuerdo con el artículo 42.4 del TRLIS se extiende desde el año anterior a la transmisión de los elementos patrimoniales y los tres años posteriores. En relación con la fecha de transmisión de los elementos patrimoniales debe considerarse como tal la fecha en la que se realice su puesta a disposición a la entidad D, por parte de B y C, es decir, la fecha de realización de la operación entre las entidades del grupo, con independencia de que la tributación del grupo se realice de manera consolidada o individual, de tal manera que la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios resulte neutral entre ambos regímenes, en esta materia.
CUESTION 6
En relación con el componente variable del precio de venta entre las entidades del grupo, de la información facilitada en el escrito de consulta, en la medida en que el importe a percibir en un momento posterior dependa de unos hechos contingentes futuros inciertos y probables que impiden en el momento actual determinar la cuantía de los mismos, de tal manera que su imputación contable se realice en un ejercicio posterior (el de la venta a terceros), supone que la renta debe entenderse obtenida en ese momento por cuanto se entenderán devengadas en dicho ejercicio.
En definitiva, los efectos fiscales de esta operación están asociados a un análisis del criterio de devengo de los ingresos derivados de la transmisión planteada, en el sentido de que no pueda determinarse con la mejor estimación posible el precio contingente en el momento de realizarse la transmisión dentro del grupo fiscal, dado que de tenerse dicha estimación, el resultado derivado de la misma supondría una renta devengada en el momento de realizarse aquella transmisión.
En cualquier caso, igualmente este precio contingente deberá venir determinado por condiciones de libre competencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42