La indemnización percibida por reservistas voluntarios durante períodos de formación, instrucción o adiestramiento tributa como rendimiento del trabajo en IRPF, sin perjuicio de su denominación como indemnización en el Reglamento de retribuciones de Fuerzas Armadas. La DGT descarta su no sujeción o exención legal y la califica como contraprestación derivada de la relación laboral-estatutaria, subsumible en el concepto de rendimientos del trabajo del artículo 17.1 LIRPF, siendo irrelevante su incompatibilidad con otras indemnizaciones por razón de servicio o su no calificación como retribución formal.
Hechos
Cursos de formación militar para reservistas voluntarios, percibiendo por ello una indemnización.
Cuestión planteada
Consideración de la indemnización percibida por los reservistas voluntarios a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La regulación de la indemnización objeto de consulta se recoge en el artículo 14.2, del Reglamento de retribuciones del personal de las Fuerzas Armadas, aprobado por el Real Decreto 1314/2005, de 4 de noviembre, en la redacción dada por el Real Decreto 28/2009, de 16 de enero, por el que se modificó, estableciendo lo siguiente:
“2. Durante el período de formación básica militar y, en su caso específica, los seleccionados para adquirir la condición de reservista voluntario, así como el personal reservista voluntario cuando sea activado para la realización de períodos de instrucción y adiestramiento o asistir a cursos de formación y perfeccionamiento, percibirá una indemnización calculada sobre el salario mínimo interprofesional diario vigente y que será:
Para los reservistas voluntarios con empleo de categoría de oficial, o en período de formación para acceder a éste, tres veces dicho salario.
Para los reservistas voluntarios con empleo de categoría de suboficial, o en período de formación para acceder a éste, dos veces y media dicho salario.
Para los reservistas voluntarios con empleo de la categoría de tropa y marinería o en período de formación para acceder al mismo, dos veces dicho salario.
Esta indemnización se abonará con cargo a los créditos para gastos corrientes, teniendo igual consideración que las indemnizaciones por razón del servicio, y siendo incompatible su percepción con el percibo de las previstas en el Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón de servicio.
No devengarán retribuciones, por lo que no les es de aplicación lo contemplado con carácter general para los alumnos de formación establecido en el artículo 5.3.”
Como ya se manifestó este Centro Directivo con anterioridad, en fecha 24 de octubre de 2008, pese a su calificación como indemnización, ello no significa su no tributación en el IRPF, ya que no se encuentra amparada por ninguno de los supuestos de no sujeción o exención establecidos legalmente.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
A efectos de lo anterior, debe tenerse en cuenta que para la Ley del Impuesto (artículo 27.1) constituyen actividades económicas aquéllas que suponen “por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
De acuerdo a lo anterior, la realización por los reservistas voluntarios de los períodos de formación (básica y específica) y de instrucción y adiestramiento, así como la asistencia a cursos de formación y perfeccionamiento, no debe entenderse que se esté desarrollando una actividad económica, por lo que los rendimientos percibidos (indemnización en la terminología del Reglamento de acceso y régimen de los reservistas voluntarios) sólo pueden calificarse, a efectos del IRPF, como rendimientos íntegros del trabajo.
No obsta al tratamiento fiscal expuesto, la circunstancia que señala la norma antes transcrita en el sentido de que las indemnizaciones que se abonan a los reservistas voluntarios tengan igual consideración que las indemnizaciones por razón del servicio y su incompatibilidad con las previstas en el Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón de servicio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 art. 17.1