La ganancia patrimonial derivada de la venta o aportación no dineraria de terrenos está sujeta al IRPF como ganancia patrimonial conforme al artículo 33.1 LIRPF, calculándose por diferencia entre valor de transmisión y valor de adquisición. La exención del artículo 33.4.b) LIRPF (vivienda habitual para mayores de 65 años o en situación de dependencia) resulta inaplicable salvo que los terrenos constituyan parte integrante de la vivienda habitual del consultante conforme a la disposición adicional vigésima tercera LIRPF y artículo 41 bis de su reglamento.
Hechos
El consultante, mayor de 65 años, era propietario de una finca urbana, que se componía de una edificación construida con semisótano, planta baja y primer piso, y de una zona de jardines y esparcimiento que rodeaba dicha edificación; la cual constituía su vivienda habitual.
En el año 2018 el consultante donó a cada uno de sus dos hijos un 25% de la referida finca, quedándose él con el 50% restante, con la idea de proceder a la demolición de la finca existente y la segregación del terreno en tres partes, para que cada uno de los propietarios edificara su vivienda sobre la parte de la finca de su propiedad.
El consultante aplicó a las referidas donaciones la exención por transmisión de vivienda habitual por mayor de 65 años, habiendo formulado consulta a este Centro Directivo respecto a la aplicación de dicha exención, que fue contestada mediante la consulta vinculante V2019-17, en la que se concluía la procedencia de su aplicación a las donaciones referidas.
Ante la negativa situación económica actual y una vez demolida la finca, el consultante y sus dos hijos se plantean no proceder a la construcción de sus viviendas, sino la venta de los terrenos a un tercero o la aportación no dineraria a una sociedad para que ésta realice una promoción inmobiliaria sobre los terrenos.
Cuestión planteada
Si está exenta, de acuerdo con el artículo 33.4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la ganancia patrimonial obtenida por el consultante con motivo de la venta o aportación no dineraria de la parte restante de la finca.
Contestación
Partiendo de la hipótesis de que los terrenos a que se refiere la consulta no constituyen existencias correspondientes a una actividad económica de promoción inmobiliaria desarrollada por el consultante, la venta o la aportación no dineraria a una sociedad de la mitad de los terrenos a que se refiere el escrito de consulta generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial será, en caso de venta, la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en los términos establecidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF.
En caso de aportación no dineraria de los terrenos a una sociedad, el artículo 37.1.d) de la LIRPF dispone:
“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
(…).
d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. –El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. –El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. –El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Por otro lado, el artículo 33.4.b) de la LIRPF, establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.
El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…).
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.
De acuerdo con lo anterior, cumpliéndose el requisito antes referido de que la venta o aportación no dineraria de la finca se realice dentro del plazo de los dos años posteriores al momento en que dejó de ser la vivienda habitual del consultante, resultaría de aplicación la referida exención a la ganancia patrimonial que se obtuviera en su transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 33, 35, 36, 37.
RIRPF, 439/2007, Art. 41 bis.