Las aportaciones de productores de neumáticos solo generan ingresos tributarios en IS en el ejercicio en que se devenguen, conforme al principio de correlación ingresos-gastos del artículo 19 TRLIS. El exceso de aportaciones sobre gastos del ejercicio debe diferirse como ingreso de períodos posteriores en que se incurran los gastos correspondientes. Si la entidad imputa contablemente estas aportaciones excedentarias a la cuenta de resultados en ejercicio anterior al de su devengo, la tributación se efectuará en el período de imputación contable, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 3 del TRLIS sobre evitación de tributación inferior.
Hechos
La consultante se constituyó con la finalidad de gestionar un sistema integrado de gestión de neumáticos fuera de uso con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 del Real Decreto 1619/2005, teniendo como objeto social fundamental "promover y realizar la prevención de la producción de neumáticos fuera de uso, la reutilización y la valorización de los mismos, mediante el reciclado, la recuperación energética o cualquier otra forma de valorización".
La consultante se configura como una entidad gestora con personalidad jurídica propia que carece de ánimo de lucro. Considerando su objeto social y la ausencia de finalidad lucrativa en la actividad de la consultante, ésta destina la totalidad de sus ingresos al logro de su fin social, por lo que desde un punto de vista económico-financiero, la consultante persigue obtener un equilibrio entre los ingresos obtenidos en cada período impositivo y los gastos correspondientes al mismo.
La consultante se financia a través de las aportaciones de los productores de neumáticos que participen en ella, consistiendo dichas contribuciones en una cantidad acordada por la consultante por cada neumático puesto por primera vez en el mercado nacional de reposición de cada productor adherido al sistema integrado de gestión de residuos gestionado por la consultante. Con dichos fondos lleva a cabo la gestión de residuos en los términos establecidos en el Real Decreto 1619/2005.
Cuestión planteada
Si plantea si se consideran ingresos devengados en el ejercicio únicamente las aportaciones realizadas por los productores de neumáticos que se correspondan con gastos incurridos en el mismo, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos, pudiendo diferir el reconocimiento del exceso de las aportaciones sobre los gastos que, en su caso pudiera producirse en un determinado ejercicio, al momento posterior en que se incurran los gastos que se hubieran de sufragar con las referidas aportaciones y que no pudieran compensarse con ingresos de otra naturaleza, de forma que se alcance el equilibrio financiero propio de las entidades sin ánimo de lucro.
En caso de imputarse a la cuenta de resultados las aportaciones de los productores con anterioridad a la fecha de devengo, se plantea si dichos ingresos debieran integrase en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconozcan contablemente.
Contestación
De las previsiones establecidas en el Real Decreto1619/2005, de 30 de diciembre, sobre la gestión de neumáticos fuera de uso, se desprende que las funciones de la entidad consultante deben determinar un equilibrio entre ingresos y gastos.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E de 11 de marzo), en adelante TRLIS, establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Dicho precepto no hace sino recoger el principio contable de correlación de ingresos y gastos contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto l1643/1990, de 20 de diciembre.
Asimismo, el párrafo segundo del apartado 3 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal según lo previsto en los apartados anteriores se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la entidad consultante deberá computar como ingresos de cada período impositivo los devengados en los mismos, los cuales podrán consistir en ingresos financieros, subvenciones, ventas de residuos u otros de distinta naturaleza devengados en cada período, así como las aportaciones de los socios que estén correlacionados con los gastos de cada ejercicio al objeto de alcanzar el equilibrio financiero de la consultante, de manera que el exceso de aportaciones sobre tales gastos tendrán la consideración de ingresos de ejercicios posteriores.
Ahora bien, si tales excesos se integrasen en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior a aquél en que procediese su imputación por aplicación del principio del devengo y del de correlación de ingresos y gastos, dichos excesos se integrarán en la base imponible de la entidad consultante en los términos previstos en el párrafo segundo del apartado 3 del artículo 19 TRLIS previamente trascrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19