La escisión parcial puede acogerse al régimen especial del artículo 83 TRLIS si el patrimonio segregado constituye una rama de actividad (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios), manteniéndose simultáneamente en la escindida elemento(s) que igualmente integren rama(s) de actividad. La DGT descarta la aplicación automática por cumplimiento mercantil; exige verificación de que ambas entidades (transmitente y adquirente) puedan desarrollar explotación económica autónoma post-operación, sin que la adquirente simplemente reciba activos desconectados de una actividad económica preexistente o proyectada.
Hechos
La consultante ejerce la actividad de fabricación y comercialización de equipos de telecomunicaciones, como actividad principal. Asimismo, ejerce la actividad de arrendamiento de locales de negocio y viviendas de su propiedad como segunda actividad de menor volumen, siendo propietaria de diversos inmuebles arrendados a terceros no vinculados.
La gestión de la actividad arrendaticia se lleva a cabo con los oportunos medios materiales específicos, contando al efecto con una persona contratada en exclusiva a jornada completa. No obstante, el desarrollo de dicha actividad requiere la colaboración de de otros departamentos (departamento de administración) o el uso de medios comunes a ambas actividades.
En la actualidad, la consultante se está planteando llevar a cabo una operación de escisión parcial, proporcional, mediante la cual segregaría y transmitiría a una sociedad de nueva creación los activos inmobiliarios afectos a la actividad de arrendamiento, junto con el personal dedicado a dicha actividad y los medios materiales necesarios.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de optimizar la gestión de cada una de las actividades desarrolladas por la consultante, así como de separar los riesgos asociados a cada una de ellas.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de escisión parcial planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante desarrolla, como actividad principal, la fabricación y comercialización de equipos de telecomunicaciones, contando al efecto con la correspondiente organización de medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo dicha actividad económica. A su vez, ejerce la actividad de arrendamiento de locales de negocio y viviendas de su propiedad como segunda actividad de menor volumen. En particular, respecto de esta última actividad, la consultante cuenta con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, así como con otros medios materiales necesarios para llevar a cabo la misma. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles se lleve a cabo como actividad económica será necesario que junto a la persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, exista un local, exclusivamente afecto al desarrollo de dicha actividad. En el supuesto concreto planteado no existen datos relativos a la existencia de dicho local exclusivamente afecto al desarrollo de la actividad arrendaticia, siendo dicha circunstancia una cuestión de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos correspondientes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por tanto, en la medida en que la actividad arrendaticia, desarrollada en sede de la consultante, se lleve a cabo como actividad económica y el patrimonio transmitido, afecto a dicha actividad, determine la existencia de una explotación económica desarrollada en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en sede de la consultante otra rama de actividad, cual es la actividad de fabricación y comercialización de equipos de telecomunicaciones, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tendrá como finalidad separar las actividades de fabricación y comercialización de equipos de telecomunicaciones de la actividad de arrendamiento inmobiliario, con la consiguiente separación de riesgos, así como optimizar la gestión individualizada de dichas actividades. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 96