La operación de escisión parcial se acoge al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que: (i) el patrimonio segregado constituya una rama de actividad con entidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; (ii) la entidad transmitente mantenga en su patrimonio al menos una rama de actividad o participaciones que le confieran mayoría del capital social; (iii) la contraprestación consista en valores del capital social de la adquirente atribuidos a los socios en proporción a sus participaciones, pudiendo incluirse compensación en dinero; y (iv) existan motivos económicos válidos distintos de la mera elusión fiscal. La concurrencia de estos requisitos conduce a la aplicación del régimen especial con neutralidad tributaria.
Hechos
La sociedad consultante se encuentra integrada en un grupo de consolidación fiscal y está íntegramente participada por la sociedad dominante. Su actividad principal es el arrendamiento de viviendas, edificios de oficinas, locales comerciales y mini almacenes, entre otras actividades como la promoción inmobiliaria y la explotación de viñedos.
En concreto dispone de 144 viviendas destinadas al arrendamiento contando para dicha actividad de 4 trabajadores contratados a jornada completa, contando con medios materiales y humanos de acuerdo con la consultante, estando todos estos inmuebles libres de cargas y gravámenes.
Además dispone de naves industriales, oficinas, locales comerciales y mini almacenes contando para dicha actividad de 3 trabajadores contratados a jornada completa, contando con medios materiales y humanos de acuerdo con la consultante. Algunos de estos inmuebles se encuentran hipotecados, en concreto un inmueble se encuentra hipotecado por una entidad del grupo empresarial que está sufriendo tensiones de tesorería y cuyo impago podría poner en riesgo el patrimonio inmobiliaria de la consultante y en particular la rama dedicada al arrendamiento de viviendas.
A la vista de los riesgos financieros por garantías aportadas a favor de entidades vinculadas que afectan a la parte de arrendamiento de naves, locales y oficinas pero que podrían extenderse a otros inmuebles por el riesgo de insolvencia, la entidad consultante pretende aislar y proteger la parte del patrimonio libre de cargas, la relativa al arrendamiento de viviendas, transfiriendo esta última a una sociedad de nueva creación mediante una escisión parcial, manteniendo el resto de actividades en la sociedad escindida.
La escisión parcial supondría que la entidad consultante redujese el capital y las reservas en la parte correlativa, aportando la actividad de arrendamiento de viviendas a una sociedad de nueva creación que se subrogaría en los derechos y obligaciones de la escindida, con la contrapartida de la cifra de capital y reservas procedente y recibiendo la sociedad dominante del grupo participaciones en la entidad de nueva creación.
Una vez se hubiese realizado la escisión la nueva entidad se acogería al régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de esta operación son los siguientes:
- Aislar el patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de arrendamiento de viviendas (libre de cargas) frente a posibles responsabilidades con motivo de la fianza personal y solidaria para garantizar deudas de sociedades vinculadas.
- Simplificar y facilitar la gestión de los activos inmobiliarios, permitiendo diversificar estrategias financieras y comerciales. Simplificar en materia de IVA la aplicación de la prorrata.
- Permitir la entrada de inversores independientes y que la compañía compita en igualdad de condiciones cuando se acoja al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles de diferente tipo.
La entidad pretende realizar una operación de escisión consistente en la transmisión a una sociedad de nueva creación una serie de activos aislados consistente en inmuebles que, de los datos que se derivan de la consulta, no parece que tengan la consideración de rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido, manteniendo en sede de la entidad escindida la titularidad de otros activos.
En efecto, de los hechos manifestados en la consulta se desprende que los elementos escindidos no parecen constituir por sí mismos rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la entidad escindida para llevar a cabo la gestión diferenciada de cada uno de los bloques patrimoniales que se pretenden separar como consecuencia de la distinta naturaleza de los inmuebles y de que las condiciones del mercado al que van dirigidos son tan diferentes que requieren distinta organización desde el punto de vista de gestión de la empresa, de tal forma que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a cada rama de actividad. Por el contrario, en el caso planteado, existe una única actividad económica en sede de la entidad escindida, el arrendamiento de inmuebles, explotación económica única a la que están afectos la totalidad de los inmuebles destinados a dicho fin. La mera existencia de diferentes personas contratadas para el seguimiento de distintos inmuebles no determina por sí mismo la existencia de una gestión diferenciada, ya que obviamente, si el volumen de activo lo requiere deberán utilizarse cuantas personas y locales resulten necesarios para realizar la actividad de la manera más eficiente posible, sin que cada uno de ellos llegue a determinar una rama de actividad por separado. En consecuencia, esto impide la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-2-1º-b) y 76-4