La rectificación de facturas está condicionada a la firmeza de la sentencia que determine el importe correcto de la operación. Hasta que no exista resolución firme sobre la cuantía real de la prestación, la DGT no avala la emisión de facturas rectificativas. Tanto la UTE como la entidad concesionaria ostentan la condición de empresario a efectos de IVA por su ordenación de factores de producción en el desarrollo de actividades económicas, lo que las sujeta al gravamen en las entregas efectuadas.
Hechos
La entidad consultante es una Unión Temporal de Empresas que suscribió un "contrato espejo" con la entidad concesionaria de la construcción de una línea de ferrocarril subterráneo en el territorio de aplicación del Impuesto. Tras firmar el acta de recepción de las obras contratadas con dicha concesionaria, la consultante emitió diversas facturas correspondientes a un ajuste en la base imponible original de la operación por los sobrecostes de dichas obras, ingresando la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente pero sin que dichas facturas fuesen aceptadas por la concesionaria.
Por otra parte, la entidad concesionaria reclamó judicialmente a la entidad pública contratante el importe de dichos sobrecostes en dos procedimientos judiciales, correspondientes a dos tipos de sobrecostes distintos. A estos efectos ya ha recaído sentencia firme en uno de ellos y encontrándose el otro pendiente de resolución de un recurso de casación interpuesto ante el Tribunal Supremo. Como consecuencia de la sentencia firma la consultante emitió factura rectificativa de la emitida previamente por los sobrecostes.
Cuestión planteada
Si resulta procedente la rectificación de las facturas emitidas inicialmente por la consultante en el importe resultante del procedimiento cuya sentencia es firme o resulta necesario esperar a la firmeza del otro procedimiento incoado
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la Unión Temporal de Empresas consultante, así como a la entidad concesionaria que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su activad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con la rectificación de las facturas emitidas por la entidad consultante con una base imponible estimada en el cálculo de los sobrecostes, el artículo 80, apartados dos y seis, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.
En este sentido, si bien la consultante, no ha iniciado directamente un procedimiento judicial frente a su cliente o frente a la entidad pública destinataria final de la obra, según manifiesta en el escrito de consulta las obras las realiza en función de un contrato espejo, de tal forma, que los costes facturados por la consultante a su cliente son los que su cliente, concesionaria para la construcción del suburbano, factura a su vez a la entidad pública.
En este sentido, de la información aportada en el escrito de consulta, en virtud del referido contrato espejo la consultante asume todos los derechos y obligaciones derivados del contrato de concesión y de los documentos de licitación en relación con las actividades de diseño y construcción de la infraestructura. Entre otras prerrogativas, la consultante puede requerir a la concesionaria para que esta plantee reclamaciones razonables en supuestos de sobrecostes y tiene derecho a percibir la compensación por sobrecostes que pudiera recibir de la entidad pública concedente el concesionario, como mayor precio de las operaciones que efectúa a favor de la concesionaria.
Por otra parte, sin perjuicio de que el importe inicialmente facturado por la consultante a la concesionaria no fue aceptado por ésta, dicha concesionaria estableció una reclamación judicial frente a la entidad pública sobre el reconocimiento y determinación del importe de los sobrecostes. A estos efectos, estos sobrecostes se derivan de dos circunstancias distintas que habiendo sido objeto de recurso de forma independiente y, a pesar de que tanto la concesionaria y la entidad pública, solicitaron su acumulación al referirse al importe de los sobrecostes, el órgano judicial no admitió su acumulación pues la causa de los sobrecostes derivaba de dos circunstancias distintas (restablecimiento del equilibrio económico financiero e incremento del precio de la materia prima). La recurrente vio reconocida sus pretensiones en los dos procedimientos judiciales, si bien únicamente uno de ellos ha adquirido firmeza.
En consecuencia, aunque existe al menos una resolución judicial firme que determina un importe de los sobrecostes que ha adquirido firmeza, dado su carácter parcial, debe tenerse en cuenta que hasta que exista sentencia firme respecto del otro procedimiento no podrá conocerse el importe definitivo y reconocido de los sobrecostes, puesto que este puede verse incrementado o reducido en relación con la estimación inicial de la consultante y el importe de los sobrecostes ya reconocido en la sentencia judicial firme.
En efecto, debe tenerse en cuenta que cuando adquiera firmeza la sentencia que ponga fin al procedimiento que se encuentra pendiente de resolución por el Tribunal Supremo, será conocido el importe definitivo de los sobrecostes que, en virtud del referido contrato espejo, son los que a su vez determinarán el importe definitivo correspondiente a la base imponible de la operación efectuada por la consultante objeto de consulta.
En consecuencia, no procederá realizar la rectificación de la base imponible de la factura emitida por la consultante en este momento, como consecuencia de la firmeza del primer procedimiento judicial. A estos efectos, la consultante deberá proceder a la anulación de la factura rectificativa emitida.
No obstante, una vez haya adquirido firmeza el segundo procedimiento judicial y sea conocido de forma definitiva la base imponible de la operación efectuada por la consultante a favor de la concesionaria y que coincidirá con el importe de los sobrecostes reconocidos judicialmente, la consultante deberá proceder a la rectificación de las facturas originales ajustando la base imponible de la operación al importe final reconocido en vía judicial a la entidad concesionaria. Dicha importe, determina la contraprestación final de los sobrecostes facturados por la consultante a dicha concesionaria que será el que deberá tenerse en cuenta para dicha rectificación.
3.- Por otra parte, en relación con la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas derivadas del supuesto de modificación de la base imponible previstos en el artículo 80 de la Ley 37/1992, el artículo 89, apartado uno, del mismo texto legal dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por su parte, el apartado cinco de este mismo artículo dispone que “cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
El desarrollo reglamentario en relación con la rectificación de la repercusión y la modificación de la base imponible a la que hace referencia el citado artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se contiene en el artículo 24 del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece lo siguiente:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
(…).”.
4.- En este sentido, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en relación con las facturas rectificativas, dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
(…).”.
5.- En relación con los plazos para la rectificación de las cuotas repercutidas se ha pronunciado recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), en su resolución de 25 de junio de 2019, señalando lo siguiente:
«Asimismo, se considera fundamental a efectos de la resolución del presente caso, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2018 número 164/2018, Recurso n.º 646/2017, de acuerdo con la cual:
"QUINTO .- La interpretación del artículo 89 LIVA
Del marco normativo expuesto se obtienen las siguientes conclusiones:
1. La base imponible del IVA, sobre la que se ha determinado las cuotas repercutidas, ingresadas y deducidas, puede ser objeto de modificación. Entre otras circunstancias, por alterarse el precio después de efectuarse la operación (artículo 80.Dos LIVA ).
2. Si ha sido repercutida la cuota calculada sobre una determinada base imponible y, después, esta última es modificada por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el artículo 80 LIVA, aquella primera debe ser objeto de rectificación. Esta rectificación ha de efectuarse en el plazo de cuatro años contados desde que se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80 LIVA determinantes de la modificación de la base imponible y de la rectificación del importe de la cuota en el momento en que se advierta la causa [en el caso de este litigio, desde la publicación en el BOP de Tarragona del proyecto de urbanización del Sector Tres Calas, 2ª Fase, de L'Ametlla de Mar]. Este plazo para rectificar las cuotas repercutidas opera tanto si la rectificación es al alza como si lo es a la baja. El legislador no distingue en este punto (artículo 89.Uno).
3. Una vez rectificada la cuota, y no antes ni simultáneamente, el sujeto pasivo debe regularizar su situación tributaria (apartado Cinco). Aquí el legislador sí que distingue:
3.1. Si la rectificación de las cuotas implica un aumento de las inicialmente repercutidas, y no ha mediado requerimiento previo, debe realizar el ingreso, con los correspondientes recargos e intereses (salvo que sea consecuencia de un error fundado en Derecho o de alguna de las causas del artículo 80 LIVA), en la liquidación declaración del período en que deba efectuarse la rectificación (párrafos primero y segundo).
3.2. Si la rectificación implica una reducción de las cuotas, el sujeto pasivo puede optar entre solicitar la devolución de ingresos indebidos o regularizar su situación en el plazo de un año (párrafo tercero).
4. Existen pues dos plazos sucesivos: uno primero, para rectificar las cuotas impositivas repercutidas, que es de cuatro años, con independencia de si la rectificación es al alza o a la baja, y otro, para que el sujeto pasivo regularice su situación tributaria, en cuyo caso, si la rectificación implica una minoración de las cuotas repercutidas y opta por llevar a cabo la regularización mediante declaración-liquidación, dispone de un año para obtener la devolución de las cuotas ingresadas en exceso en las arcas públicas, cuotas que, por lo demás, debe reintegrar al destinatario de la operación en cuanto implicaron un exceso, según precisa el artículo 89.Cinco LIVA , párrafo tercero, letra b), in fine.
(...)
SEXTO.- Contenido interpretativo de la sentencia
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y con arreglo al artículo 93.1 LJCA, procede realizar el siguiente pronunciamiento interpretativo:
«El artículo 89 LIVA debe interpretarse en el sentido de que la rectificación de las cuotas del IVA repercutidas como consecuencia de la modificación de la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 80 LIVA debe efectuarse en el plazo de cuatro años que preceptúa el apartado Uno de aquel primer precepto. Una vez producida tal rectificación, si supone una modificación de las cuotas repercutidas a la baja, cuenta con un plazo de un año para regularizar su situación tributaria, sin perjuicio de que opte por instar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en virtud de lo dispuesto en el apartado Cinco, párrafo tercero, de dicho artículo 89».
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 80-Dos, 89