La deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS requiere que los bienes transmitidos tengan naturaleza de inmovilizado material o inmaterial. En el supuesto consultado, las fincas destinadas a promoción urbanística para posterior arrendamiento de viviendas califican como inmovilizado material —no existencias— por su función dentro de la estructura productiva de la entidad, lo que habilita la aplicación de la deducción condicionada a que el importe de la transmisión se reinvierta en los elementos patrimoniales específicamente listados en el artículo 42.3 TRLIS dentro del plazo establecido.
Hechos
La entidad consultante es una empresa promotora de viviendas. En el mes de octubre de 2005 transmitió cinco fincas calificadas como suelo apto para urbanizar (SAU), que la entidad pretendía urbanizar para construir viviendas de alquiler. Las mencionadas fincas tenían la consideración de elementos del inmovilizado material.
El beneficio extraordinario obtenido en la venta se va a destinar a la compra de viviendas para su arrendamiento
Cuestión planteada
Se plantea si procede la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del TRLIS.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo), establece lo siguiente:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del 5 por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento, o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión. (…)””
Por tanto, la aplicación de la deducción por reinversión establecida en el precepto trascrito requiere que el bien transmitido tenga la consideración de inmovilizado. En consecuencia, es necesario determinar si las fincas que han sido transmitidas constituyen un activo que forma parte del inmovilizado, o por el contrario, forman parte de las existencias.
En el supuesto objeto de consulta, las fincas transmitidas tenían la consideración de elementos del inmovilizado material, en las cuales pretendía llevarse a cabo la correspondiente promoción urbanística que permitiese, a posteriori, construir viviendas para su arrendamiento.
El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que debemos acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. En particular, el artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, dispone que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos, y asimismo establece que el activo inmovilizado comprenderá los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en su tercera parte, Definiciones y relaciones contables, define el grupo 2 “Inmovilizado” como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, si bien en lo relativo al grupo 3 “Existencias” únicamente contiene una enumeración del conjunto de las cuentas que en él se integran. De las distintas definiciones de estas últimas se desprende que las existencias son aquellos elementos del activo destinados a la venta, con o sin transformación.
Posteriormente, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas promotoras inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, concretan con mayor detalle el criterio aplicable a aquellos elementos que, inicialmente calificados como inmovilizados, son posteriormente enajenados. Siguiendo dicho criterio, un elemento del inmovilizado que haya sido objeto de utilización o explotación, los resultados derivados de su venta deberán reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como resultados extraordinarios.
En definitiva, la calificación un elemento como inmovilizado dependerá no de su propia naturaleza sino de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, tanto mediante su uso propio como mediante su explotación en arrendamiento.
En este punto es necesario hacer referencia a la consulta número 3 del BOICAC número 52/diciembre de 2002, en virtud de la cual:
“Por consiguiente, el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo.
De acuerdo con lo anterior, resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa.(…)”
En el escrito de consulta nada se indica acerca de que las fincas transmitidas hubieran estado afectas de forma duradera a la actividad de la entidad, tanto mediante su uso propio como mediante su explotación en arrendamiento. Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente dispuesto, la calificación de dichas fincas debe efectuarse con arreglo a su destino económico real.
En definitiva, tales fincas, al haber sido finalmente objeto de transmisión sin que hayan estado previamente arrendadas o haber sido objeto de uso propio por la consultante, de acuerdo con los escasos hechos manifestados por el consultante, parece que deben ser calificadas como existencias y no como inmovilizado material, por lo que su enajenación no determinará la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.