Las cantidades pendientes de imputación en la fecha del rescate del usufructo deben reconocerse como ingresos ordinarios conforme al criterio de imputación temporal previsto en la contabilidad (reducción del saldo de "Ingresos a distribuir en varios ejercicios"), no como ganancia patrimonial; la cantidad única pagada en el rescate constituye un ingreso adicional sujeto a las reglas generales de tributación de ingresos, cuya naturaleza (ordinaria o extraordinaria) dependerá de si el rescate anticipado genera o no una diferencia con el valor contable acumulado del derecho cedido temporal o permanentemente según la vida útil del bien.
Hechos
En 1995, la consultante constituyó tres derechos de usufructo, teniendo por objeto cada uno de ellos una finca sobre la que está situada una estación de servicio así como la propia estación, con todos sus elementos y pertenencias, y la correspondiente autorización administrativa. Tales derechos fueron concedidos por un plazo de 25 años.
Las cantidades percibidas por la constitución de dichos derechos fueron abonadas en cuentas de ingresos a distribuir en varios ejercicios, imputándose en cada ejercicio la veinticincoava parte de las mismas, quedando en la actualidad cantidades pendientes de imputar.
Con fecha 12 de abril de 2006, la Comisión europea adoptó una Decisión, en virtud de la cual los usufructuarios están obligados a otorgar al nudo propietario la facultad de rescatar el derecho real de usufructo mediante el pago de una contraprestación, la cual podrá consistir en el pago de una cantidad anual hasta la finalización del plazo de 25 años o en el pago de una cantidad por una sola vez.
Cuestión planteada
Se plantea cuál debe ser el tratamiento fiscal de las cantidades pendientes de imputación en la fecha en que se acuerde el rescate del derecho de usufructo, así como cuál debe ser el tratamiento fiscal de la cantidad a satisfacer por una sola vez como consecuencia de dicho rescate en favor del usufructuario.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10, apartado 3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el supuesto concreto planteado conviene traer a colación, por lo que se refiere a la constitución de los derechos de usufructo por parte del consultante, la consulta nº 6 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), publicada en su Boletín nº 40, sobre la forma de contabilizar la constitución de un derecho de superficie por parte de la sociedad propietaria del terreno. En ella se señala que con carácter general la constitución de un derecho de superficie supondrá un ingreso en el propietario que se generará durante el período completo de vida del mencionado derecho, independientemente del momento del cobro de las remuneraciones pactadas. En este sentido, la consulta señala que la calificación de estos ingresos deberá responder al fondo económico que subyace en la operación que no es otro que el de ceder la disposición de uso de un terreno a cambio de un precio.
En este sentido, y teniendo en consideración que el derecho de usufructo es un derecho real de uso y goce de una cosa ajena que puede fijarse para un período de tiempo, las cantidades recibidas por la cesión temporal de un bien -siempre y cuando el período de cesión vaya a ser inferior a la vida útil del bien- debieron suponer un abono a la partida de “Ingresos a distribuir en varios ejercicios”, que debió imputarse a resultados mediante un criterio financiero durante el período de su devengo -en este caso, el período de cesión que conlleve el derecho de usufructo-.
Debe también señalarse que en la medida en que en relación con alguno de los elementos objeto de la constitución del derecho de usufructo, el citado derecho fuera a suponer la cesión de uso por un plazo igual o superior a la vida útil de los activos cedidos, la operación debería calificarse desde un punto de vista de racionalidad económica como una transmisión de activos, cuyo tratamiento contable requiere computar la baja de los mencionados activos en el ejercicio en que ésta se produce, reflejando el correspondiente resultado derivado de la transmisión.
Por otro lado, por lo que se refiere al rescate del derecho de usufructo, de acuerdo con lo señalado por el consultante, aquél se producirá en un ejercicio que comience a partir de 1 de enero de 2008, por lo que la regulación vigente será la contenida en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Respecto a la forma de contabilizar la operación hay que señalar que, de forma análoga a la establecida en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por O.M. de 28 de diciembre de 1994, respecto a las indemnizaciones satisfechas a los arrendatarios (que en este aspecto se considera que no se opone al nuevo Plan General de Contabilidad), en la medida en que el ejercicio del citado rescate suponga la recuperación de un activo, tal y como éste queda definido en el Marco Conceptual de la Contabilidad contenido en la primera parte del Plan General de Contabilidad: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro, se reconocerá un activo en el balance cuando sea probable la obtención a partir del mismo de los beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro y siempre que se puedan valorar con fiabilidad (apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad).
Si concurriesen las circunstancias descritas que llevaran al registro o reconocimiento de un activo, debe indicarse que la naturaleza del referido activo será la de un derecho de uso -salvo que adicionalmente se estuvieran adquiriendo otros activos, en cuyo caso, deberían calificarse contablemente atendiendo a su naturaleza, el cual se valorará por su precio de adquisición. A este respecto, y dado que en relación al derecho de uso que ahora se rescata se cobraron anticipadamente ingresos a producir en ejercicios futuros, la partida del pasivo en la que figuraran dichos ingresos anticipados debería cancelarse, por lo que el importe a activar estaría neto de dicho efecto. La amortización de dicho activo, deberá realizarse de forma sistemática durante su período de vida útil, es decir, en el caso concreto de un derecho previamente cedido por un plazo, la vida útil se identificará con el tiempo restante hasta cumplir el plazo del contrato rescatado.
En definitiva, en la medida que la consultante contabilice las operaciones descritas con arreglo a los criterios previamente señalados, no procederá realizar ajuste alguno al resultado contable del ejercicio, a efectos de determinar la base imponible del período impositivo en el que se lleve a cabo la constitución del derecho de usufructo o el ejercicio del derecho de rescate, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
R.D.Leg 4/2004/ TRLIS, art.10.3