Las indemnizaciones y compensaciones sustitutorias derivadas del abandono de actividades empresariales o profesionales no están sujetas al IVA cuando, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios. Conforme a la jurisprudencia del TJUE (sentencias Mohr y Leroy), el compromiso de cese de actividad no genera una prestación de servicios gravada, pues carece del elemento característico de consumo en el sistema de IVA. La sujeción depende de que la compensación sea contraprestación efectiva de una entrega o servicio previo, no mera indemnización por daño o cese obligado.
Hechos
Como consecuencia de una modificación del proyecto de compensación, la entidad consultante, propietaria de unos terrenos afectados por aquél, ha resultado adjudicataria de un exceso de metros cuadrados edificables en detrimento del correspondiente ayuntamiento. Dicho exceso ha sido valorado económicamente debiendo la consultante abonar al Ayuntamiento una compensación económica sustitutiva consecuencia de las diferencias de adjudicación a favor de aquella, así como una indemnización por los gastos de urbanización asumidos por el Ayuntamiento respecto a ese exceso de adjudicación.
Cuestión planteada
Si el pago de la compensación sustitutoria y de la indemnización están sujeto al Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
En este sentido, el apartado dos de ese mismo artículo dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por su parte, la letra d), del apartado uno, del referido artículo 5 otorga, igualmente, la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto a:
“d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones, destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
2.- El artículo 78, apartado tres, número 1º de la Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible “las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de la Unión señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:
"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.".
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio.".
3.- La indemnización compensatoria a que se refiere el escrito de consulta se satisface al Ayuntamiento por el exceso de metros cuadrados edificables que le corresponden a la entidad consultante en detrimento del Ayuntamiento así como por los costes de urbanización que sobre dicho exceso ha asumido este último.
Con base en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea antes mencionada se considera que en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta la sociedad consultante está adquiriendo del Ayuntamiento determinados bienes en provecho propio de los cuales puede considerarse consumidora, es decir, existe un acto de consumo por parte de la consultante que satisface el importe acordado con el Ayuntamiento, por lo que este último habrá de repercutir el Impuesto devengado correspondiente sobre la base de la total contraprestación pactada.
De acuerdo con lo expuesto, dichos importes forman parte de la base imponible de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiéndose repercutir la cuota en la factura que se emita para documentar la operación.
Por consiguiente, y en correspondencia con la doctrina relativa a los excesos y defectos de adjudicación mantenida por este Centro directivo, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V2555-12, de 26 de diciembre, en el caso planteado en la consulta, el Ayuntamiento realiza una entrega de bienes al propietario con exceso. Se trata de operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico en las que se ha producido la incorporación de cargas de urbanización, por lo que las indemnizaciones y compensaciones pagadas o cobradas por este concepto serán, en principio, contraprestaciones de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto por tratarse de un terreno urbanizado o en curso de urbanización, según establece el artículo 20.Uno.20º:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 5; 20-Uno- 22º; 78-3-