Préstamo en dólares con reembolso en euros: la prestataria imputa en IS el gasto financiero derivado de la diferencia cambista inicial (dólar/euro) a lo largo del período de amortización conforme al devengo (art. 19 TRLIS), registrando el activo por el tipo de cambio vigente en la formalización; las variaciones cambistas posteriores generan resultados financieros positivos o negativos en el ejercicio en que se devenguen, sin aplicabilidad del régimen de operaciones vinculadas (arts. 16 TRLIS / 45 TRLIRPF) cuando no existe vinculación entre prestamistas personas físicas y prestataria.
Hechos
La entidad consultante está ejecutando en la actualidad diversas contrataciones con Administraciones Públicas a cuyo fin necesita recurrir al mercado de capitales con objeto de obtener financiación para desarrollar los trabajos comprendidos en dichas contrataciones. Al menos con carácter provisional, puede obtener financiación de particulares con las siguientes peculiaridades:
- Los prestamistas personas físicas son propietarios de un montante en dólares USA adquiridos en varias operaciones de compra, resultando un precio medio de 0,85 euros/dólar.
- El crédito se formalizaría mediante la entrega de dicho montante en dólares a la entidad consultante, la cual procedería a su venta para obtener la financiación precisa y al ritmo de las necesidades que fueran surgiendo.
- En lugar de fijarse un tipo de interés remuneratorio del capital, se establece la devolución de 1,00 euro/dólar utilizado. Si se utiliza más del 50% del total entregado, las devoluciones se harían en cuatro plazos bimestrales de igual importe cada uno de ellos a realizar durante 2005, comenzando en febrero de dicho año.
- Adicionalmente se acuerda imponer una cláusula de flexibilidad en la devolución del préstamo, con la facultad de acordar retrasos en las devoluciones sin que ello suponga penalización en el coste estipulado, al menos hasta fin de 2005.
- Está previsto realizar la operación a finales de 2004.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal aplicable desde el punto de vista de las dos partes intervinientes, prestadora y prestataria, y con relación a los Impuestos sobre Sociedades y de la Renta de las Personas Físicas, en aspectos fundamentales como son devengos, obligaciones (retención, certificación, contabilidad, …) ingresos computables, gastos deducibles y demás cuestiones a considerar.
Contestación
La presente contestación se realiza partiendo de la hipótesis de que la consultante adquiere un montante en dólares consecuencia de un contrato de préstamo y asume la obligación en todo caso de devolver ese mismo montante en euros en los plazos establecidos en el contrato, cualquiera que sea el momento de utilización de esta financiación así como que entre los prestamistas personas físicas y la consultante no exista vinculación, ya que en caso contrario resultaría de aplicación lo dispuesto en los artículos 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA ENTIDAD CONSULTANTE PRESTATARIA, A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
El artículo 10 del TRLIS establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS señala en su apartado 1 que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”, criterio que resulta coincidente con el principio del devengo establecido a efectos contables.
En relación a las obligaciones contables, el artículo 133 del TRLIS establece en su apartado 1 que “los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen”.
De acuerdo con la operación planteada, en el momento de formalizar el préstamo, la entidad consultante recibe moneda extranjera que se incorporará a su patrimonio aplicando el tipo de cambio vigente en esa fecha, asumiendo una deuda equivalente a un euro por cada dólar recibido, siendo la diferencia entre ambos valores el gasto financiero de la operación, que deberá imputarse temporalmente a resultados durante el plazo convenido de devolución del préstamo, sin perjuicio de la posible diferencia de cambio, positiva o negativa, que pudiera producirse en la fecha de conversión material de la moneda extranjera recibida.
DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LOS PRESTAMISTAS PERSONAS FÍSICAS, A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS:
Por una parte, la constitución del préstamo producirá en la persona física una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF, dado que:
- Hay una alteración en la composición del patrimonio al sustituirse dólares por un derecho de crédito en euros.
- Hay una variación en el valor del mismo por las diferencias de cotización.
La ganancia o pérdida patrimonial vendría dada por la diferencia de cotización de la divisa en el momento de adquisición y en el de su transmisión, esto es, en el momento de su préstamo. Esta renta se integrará en la parte general de la renta del período impositivo si la divisa ha sido adquirida con menos de un año de antelación a la fecha de transmisión. Por el contrario se integrará en la parte especial de la renta del período impositivo si ha sido adquirida con más de un año de antelación a la fecha de transmisión. A estos efectos se aplicarán las reglas de integración y compensación de rentas de los artículos 39 y 40 del TRLIRPF.
Dicha ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse al período impositivo en el que se efectúe la alteración patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1 c) del TRLIRPF, esto es, en el período impositivo en que se prestan los dólares. No obstante, el contribuyente puede optar por acogerse al criterio de imputación temporal previsto en el artículo 14.2 d), siempre que el plazo transcurrido entre la constitución del préstamo y el vencimiento del último plazo de devolución del mismo sea superior a un año.
Por otra parte, el artículo 23.2 del TRLIRPF establece que son rendimientos íntegros de capital mobiliario los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. En concreto van a tener esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de remuneración por tal cesión. El rendimiento íntegro de capital mobiliario vendría determinado por la retribución pactada, en este caso la diferencia entre el importe en euros devuelto a los prestamistas y el valor en euros de los dólares prestados, determinando dicho valor por el tipo de cambio correspondiente a la fecha de constitución del préstamo.
Como regla general, dichos rendimientos se computarán en su totalidad, salvo que resultase de aplicación la reducción prevista en la letra a) del artículo 24.2 del TRLIRPF, la cual a tenor de los plazos de amortización que se deducen del escrito de consulta no procedería en el caso planteado, ya que los mismos parecen no superar los dos años desde el inicio del préstamo.
Según lo dispuesto en el artículo 14.1.a) del TRLIRPF los rendimientos de capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
La calificación como rendimientos de capital mobiliario determina que los mismos se encontrarán sometidos a retención a cuenta por aplicación del artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, la cual deberá practicar la entidad consultante, conforme a lo previsto en el artículo 74 del citado Reglamento, en el momento en que los mismos se satisfagan con ocasión de la cancelación del préstamo o de sus amortizaciones parciales, en la forma prevista en los artículos 88 a 92 del RIRPF.
Por último, hay que tomar en consideración el artículo 6.3 del TRLIRPF que establece que “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos de trabajo o del capital”. El artículo 44 del mismo cuerpo legal dispone que:
“1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.3 de esta ley se efectuará por su valor normal de mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.
2. Si se trata de prestamos y operaciones de captación y utilización de capitales ajenos, se entenderá por valor normal de mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004 arts. 73, 74 y 88 a 92
TRLIRPF RDLeg 3/2004 arts. 6, 14, 23, 24, 31, 39, 40 y 44
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 y 133