La subvención para obras de urbanización de suelo vinculada a la construcción de viviendas de protección oficial no integra la base imponible del IVA por no concurrir los requisitos del artículo 78.2.3º de la Ley 37/1992: no se establece en función del número de unidades entregadas o volumen de servicios prestados, sino en función de la ejecución de obra de infraestructura urbanística. A efectos del Impuesto sobre Sociedades, la subvención constituye ingreso no computado en la determinación de la renta, siendo aplicable la exención del artículo 11.3 de la Ley 43/1995 cuando se destine a inversiones en activos fijos.
Hechos
La consultante es una entidad de gestión de un sector de suelo urbanizable previsto en el Plan General de Ordenación de un municipio, entidad que tiene por objeto primordial la realización de las actividades preparatorias necesarias para el desarrollo urbanístico de los terrenos comprendos en el Sector de Suelo Urbanizable, por el sistema de compensación.
La entidad de gestión consultante es una asociación no sometida a un régimen asociativo específico, rigiéndose por lo dispuesto en la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del derecho de asociación.
De acuerdo con el artículo 15 de sus estatutos, la consultante se disolverá por la constitución de la junta de compensación, tras la aprobación de los Estatutos y Bases de Actuación por el Ayuntamiento.
A la consultante, como promotora, se le ha reconocido una subvención con cargo al Plan de Viviendas 2005-2008, para fomentar la urbanización de suelo para viviendas protegidas, subvención en función del porcentaje de viviendas protegidas y su tamaño.
La consultante cobró el 10 por cien de la subvención en febrero de 2008, quedando el resto pendiente de cobro.
La consultante no realizará por si misma las labores de urbanización.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la referida subvención a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
A) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- La entidad consultante es una entidad de gestión de un sector de suelo urbanizable a la que se ha reconocido una subvención con cargo al Plan de Viviendas 2005-2008 de una Comunidad Autónoma, condicionada a la efectiva construcción de unas viviendas de protección oficial. La consultante se ha constituido en Junta de compensación fiduciaria y va a destinar la subvención a la realización de las obras de urbanización del terreno.
La consultante desea conocer el tratamiento, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de la subvención percibida.
Segundo.- De acuerdo con el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, forman parte de la base imponible “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación”.
De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, de refundición de la Sexta Directiva comunitaria sobre IVA, el cual, con carácter general, señala que “la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones”.
Este precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la derogada Sexta Directiva, en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el Tribunal de Justicia en lo sucesivo.
La adecuada interpretación del precepto de la Ley 37/1992 que se ha trascrito dio lugar a diversos problemas, habida cuenta de lo cual se pidió parecer a los servicios de la Comisión Europea, que expresaron su opinión en informe de 27 de abril de 2007. Hay que señalar que el citado informe no es vinculante para la Comisión, sino que se limita a expresar su parecer sobre el particular.
La Comisión basa su análisis en la jurisprudencia comunitaria existente en relación con el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente, como se dijo, del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y, en particular, en las siguientes sentencias:
La de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante.
Las de 15 de julio de 2004, correspondiente a los Asuntos C-144/02, Comisión contra Alemania, C-381/01, Comisión contra Italia, C-463/02, Comisión contra Suecia, y C-495/01, Comisión contra Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.
Los aspectos en los que, siguiendo la opinión de los servicios de la Comisión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE son los siguientes:
a) El número de intervinientes en las operaciones.
b) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
c) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
d) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
e) Los aspectos formales de la subvención.
a) El número de intervinientes en las operaciones.
La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos.
Así se señala de modo expreso en la sentencia OPW, cuyo apartado 10 dispone lo siguiente:
“(…) En efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado. Así pues, las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención”.
Por tanto, los supuestos en que resulta de aplicación la disposición de referencia implican necesariamente la concurrencia de tres sujetos, a saber:
- El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.
- Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.
- El ente que concede la subvención.
En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del precepto de referencia
Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como base imponible de la misma.
b) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
La segunda cuestión controvertida es la relativa a si una subvención ha de surtir efecto sobre el precio de las operaciones para su inclusión en la base imponible de las mismas.
Así, y por referencia de nuevo a la sentencia OPW, en ella una de las cuestiones planteadas al Tribunal es la siguiente: “¿Constituyen un importe sujeto a gravamen las subvenciones de funcionamiento que cubren una parte de los gastos de explotación (ayudas a la inversión, participación en los gastos generales o en los gastos corrientes, gastos de personal) de un sujeto pasivo, de modo que influyen sobre el precio de coste final de sus productos y servicios, pero que no pueden ser individualizadas en relación con un precio de operación?”.
El apartado 14 de la sentencia OPW señala que “es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos”.
La sentencia, relativa a subvenciones de funcionamiento, continúa, después de recordar que la demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de las controvertidas, que “únicamente la parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA” (apartado 15).
Como cierto contrapunto de lo anterior, podemos citar la sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión contra Italia, cuyo apartado 39 dispone lo siguiente:
“39. En este contexto, no se ha demostrado que el régimen de ayuda sea un régimen de promoción del consumo. No pretende incentivar la compra por parte de terceros de forraje desecado a través de precios que, gracias a la ayuda, sean inferiores a los precios del mercado mundial, lo que constituiría un supuesto en el que una base imponible del IVA limitada al precio pagado no se correspondería con el valor total del bien entregado. Lo que pretende dicho régimen es permitir que los terceros se abastezcan dentro de la Comunidad a un precio comparable al precio del mercado mundial, al que podrían en todo caso abastecerse fuera de la Comunidad si, no existiendo dicha ayuda, la oferta en el interior de la misma no existiese o fuera insuficiente. Por tanto, el IVA que se aplica a dicho precio incluye la totalidad del valor del bien en el mercado.”
De acuerdo con la sentencia OPW, se puede concluir que la inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Por el contrario, en un caso en el que el precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, y tal es el caso de los forrajes desecados, en el que lo que se pretende es que la producción europea iguale los precios existentes en los mercados internacionales para este producto, la concesión de la subvención no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.
En este particular, y por referencia a un documento de trabajo presentado al Comité IVA, que es el Comité que regula el artículo 398 de la Directiva 2006/112/CE, la Comisión, en su dictamen de 27 de abril de 2007, dispone lo siguiente:
“Además se aclara que el concepto de subvención vinculada al precio incluye ciertamente las subvenciones calculadas en relación con el precio de los bienes o servicios vendidos por el empresario o profesional pero incluye también subvenciones a tanto alzado cuando se pagan a empresarios que aplican precios por debajo de los costes ya sea por razones sociales (por ejemplo transporte público) o por razones de las "dificultades económicas en un sector económico" (el ejemplo que se cita es el de las destilación de crisis previsto en la legislación comunitaria sobre el mercado del vino). En otros supuestos, la vinculación directa entre la subvención y el precio de la operación resultará de un análisis de los hechos.”
La Comisión continúa:
“La teoría económica postula que cualquier subvención vinculada a una actividad económica debe acabar teniendo un efecto en el precio de las operaciones. La experiencia demuestra sin embargo que existen circunstancias en las que la percepción de una subvención por parte del empresario no altera los precios aplicados por éste y satisfechos por el destinatario de la operación.
(…)
En su sentencia en el Asunto C-381/01 Comisión contra República Italiana, el Tribunal de Justicia analiza un mercado muy particular – el del forraje desecado en la Comunidad – y concluye que habida cuenta de las particulares circunstancias de ese mercado la subvención no ha reducido el precio de venta del forraje. En ausencia de dicha reducción, el Tribunal concluye que el requisito de vinculación directa entre subvención y precio no se cumple en ese caso.”
Se puede concluir, en lo que a este punto respecta, que la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.
Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones.
c) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
Ya se señaló, por referencia al apartado 14 de la sentencia OPW, la necesidad de que se produzca algún tipo de incidencia en el precio de las operaciones para que una subvención forme parte de la base imponible del impuesto. Queda por analizar si es necesario que la citada incidencia sea equivalente al importe de la subvención.
El apartado 17 de la sentencia es concluyente. En el mismo se establece que “para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa”.
Este apartado permite matizar el requisito de la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida.
Por lo tanto, la relación entre la subvención concedida y el precio de las operaciones había sido apreciada con cierta laxitud por el Tribunal. A la par, debe añadirse que el mismo confirma una de las situaciones en las que el Abogado general había señalado que era preceptiva la inclusión de las subvenciones en la base imponible del IVA, el caso en que la propia existencia de las operaciones está condicionada a la concesión de la subvención.
En este punto, el parecer de la Comisión Europea es el siguiente:
“Resulta también significativo que a la vista de la subvención percibida por OPW (que consistía en una cantidad global que el Tribunal califica de "subvención de funcionamiento que cubre una parte de los gastos de explotación”) el Tribunal de Justicia no descartara absolutamente que dicha subvención (o una parte de ella) pudiera formar parte de la base imponible de las operaciones sujetas al impuesto de OPW.
Esta Jurisprudencia del Tribunal admite que una subvención calculada a tanto alzado pueda considerarse vinculada al precio de la operación.
Es por ello que, en opinión de los servicios de la Comisión, no solamente las subvenciones que se calculan en función del número de unidades producidas -en sus ejemplos, las subvenciones calculadas en función del número o el precio de los billetes de autobús vendidos -, o de otras magnitudes que guardan estrecha y directa relación con ésta como puedan ser el número de kilómetros recorridos por la flota de autobuses del empresario subvencionado o la cantidad de combustible consumida por esos autobuses-deben formar parte de la base imponible de las operaciones de transporte de pasajeros.
Otras subvenciones de funcionamiento destinadas a compensar costes variables cuya percepción es previsible para el empresario en el momento de la realización de las operaciones, que están vinculadas a la realización de las operaciones pero que están calculadas de manera global sin referencia explícita a magnitudes de producción podrán igualmente incluirse en la base imponible de las operaciones cuando sea posible identificar una relación significativa entre la subvención y la disminución del precio satisfecho por los destinatarios de las operaciones.”
Por tanto, y en lo que a este punto respecta, se puede señalar que la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.
Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
d) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
El cuarto requisito que se apuntó como necesario para la inclusión de las subvenciones en la base imponible es el de su previsibilidad.
En este sentido, en el apartado 13 de la sentencia OPW se dispone que “para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable”.
Así, lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación.
Sobre este particular, y por referencia de nuevo al documento de trabajo del Comité IVA, la Comisión establece:
“(…) la contraprestación (o precio) de la operación debe determinarse en cuanto a su principio no más tarde que el momento del devengo del impuesto. En consecuencia, la percepción de la subvención debe fundarse en un compromiso del ente que lo satisface y en un derecho del perceptor a reclamar el pago de la subvención preexistente al momento del devengo del impuesto.”
Continúa la Comisión, en su dictamen de 2007, señalando lo que sigue:
“El requisito de la vinculación directa entre la subvención y el precio exige que su percepción sea previsible para el empresario con anterioridad a la realización de la operación.
El requisito de que exista un vínculo directo entre la subvención y el precio de la operación parece implicar una relación de causalidad entre la percepción de la subvención y la fijación de un determinado precio por parte del empresario subvencionado. La sentencia OPW apartado 13 parece en efecto avalar el principio de que únicamente aquéllas subvenciones que se hayan acordado en el momento del devengo de las operaciones cuya base imponible se trata de calcular pueden constituir la contraprestación (o parte de la contraprestación) de la operación.”
Puede concluirse, pues, que la aplicación del artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.
Esta condición ha de entenderse, pues, como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
e) Los aspectos formales de la subvención.
La última cuestión que procede analizar se refiere a la relevancia que puede tener la forma o título que dé lugar a la concesión de la subvención.
En este punto, procede traer a colación, para empezar, el Primer Informe de la Comisión al Consejo sobre el funcionamiento del sistema común del IVA, COM (83) 426 final, de 14 de septiembre de 1983, en el cual la Comisión, tras hacer referencia a las subvenciones directamente vinculadas al precio y las subvenciones denominadas de equilibrio o de funcionamiento, señala que “la inexistencia de diferencia sustancial alguna entre estos tipos de subvenciones (en la mayor parte de los casos, las subvenciones -directamente vinculadas al precio- tienen también un objetivo de saneamiento), unida a la posibilidad de que un Estado miembro transforme una subvención del primer tipo en una subvención del segundo, ponen de manifiesto la precariedad de la distinción, basada en criterios meramente formales (la manera en que se concede la subvención), y, por ende, la insuficiencia del tenor de la Directiva”.
Sobre este particular, y por referencia de nuevo al documento de trabajo presentado al Comité IVA de 1984, la Comisión dispone lo siguiente:
“En primer lugar, se afirma que ni el objetivo de la subvención (compensación de pérdidas, subvención de capital o de funcionamiento), ni el método por el que se conceden (transferencia de dinero o condonación de deudas) debería afectar el tratamiento fiscal de estas subvenciones; en otro caso, bastaría modificar una de esas características para obtener el tratamiento deseado.”
En consecuencia, ha de concluirse que lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.
Tercero.- Como parece desprenderse de la información facilitada, no se cumple el requisito señalado en la letra b) del apartado anterior de este informe (incidencia de la subvención en el precio de la operación), puesto que el precio de las operaciones, tratándose de viviendas de protección oficial, está tasado de antemano con arreglo a los precios máximos fijados por la Administración del Estado y no se ve alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud viene dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión.
En estas circunstancias, la concesión de la subvención o ayuda no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones de entregas de viviendas calificadas como protegidas.
B) Impuesto sobre Sociedades.
En el caso planteado, la consultante es una asociación no sometida a un régimen asociativo específico, rigiéndose por lo dispuesto en la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del derecho de asociación.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), son sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. No obstante, el artículo 9 del TRLIS dispone que están parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta ley, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro.
La consultante es una asociación constituida al amparo de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, para llevar a cabo una acción común, para proceder al desarrollo del planeamiento de los terrenos incluidos en el ámbito con los instrumentos urbanísticos y jurídicos necesarios, hasta el momento en que se constituya la Junta de Compensación. Por tanto, dado que tiene personalidad jurídica, es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, a la que será de aplicación el régimen especial de las entidades parcialmente exentas en cuanto no tenga ánimo de lucro.
La aplicación del mencionado régimen especial supone, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, que estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta Ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En el caso planteado, a la entidad consultante se la ha concedido una subvención que se empleará en la urbanización de los terrenos, siendo dicha subvención la parte que el Ministerio de la Vivienda aporta para financiar las actuaciones a desarrollar en el correspondiente sector de suelo urbanizable en la que se promueve la construcción de viviendas protegidas.
La subvención objeto de consulta está regulada en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda, concretamente en el capítulo V que recogen las «Medidas para fomentar la urbanización del suelo para viviendas protegidas», y detalla el tipo de urbanización que se estimula, los requisitos exigidos para tener subvenciones, artículos 45 a 47.
En el convenio de colaboración aportado, la consultante es calificada de promotor. En el apartado 3 del artículo 2 del Real Decreto 801/2005, se definen los promotores:
“Son promotores, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que, individual o colectivamente, impulsen, programen y financien, con recursos propios o ajenos, la ejecución de las actuaciones protegidas relativas a la construcción de nuevas viviendas, a la adquisición de viviendas usadas para su cesión en arrendamiento, a la rehabilitación de edificios y viviendas o a la urbanización de suelo.
Asimismo, se entenderán por tales, los promotores de viviendas protegidas de nueva construcción para uso propio, ya se trate de personas físicas individualmente consideradas, hasta el momento de la obtención de la calificación definitiva de su vivienda, o agrupadas en cooperativas o en comunidades de propietarios, así como los promotores de rehabilitación de edificios y viviendas, ya se trate de sus propietarios o de sus inquilinos cuando, conforme a la legislación aplicable, puedan estos últimos realizar las obras protegidas.”
En el caso consultado y de acuerdo con el apartado 1 del artículo 47: “El Ministerio de Vivienda subvencionará al promotor, por cada vivienda protegida a construir en el ámbito de urbanización, con una cuantía fija en metálico, en función del porcentaje de viviendas protegidas previstas sobre el número total de viviendas a construir, así como por algunas características de las viviendas protegidas.”
En relación con el cumplimiento de los requisitos de concesión de la subvención, el apartado 2 del artículo 47 del Real Decreto 801/2005 dispone que “Cuando la programación inicial (de urbanización y edificación) establecida se modifique sin que las Comunidades Autónomas o las Ciudades de Ceuta y Melilla, en el ámbito del convenio de colaboración que se suscriba con el Ministerio de Vivienda, lo hayan autorizado, o cuando los retrasos en el cumplimiento de dicha programación, salvo causa justificada, pongan de manifiesto la imposibilidad de cumplir el plazo de construcción establecido en el artículo 46.1.b), será de aplicación lo establecido en el artículo 14 de este Real Decreto respecto al incumplimiento”.
Concretamente el artículo 14 del Real Decreto establece:
“Artículo 14. Efectos del incumplimiento.
El incumplimiento de las condiciones establecidas en cada caso y de cualesquiera otros requisitos exigidos en este Real Decreto para cada una de las actuaciones protegidas objeto de ayudas financieras a la vivienda, incluyendo la no obtención de calificación o declaración definitiva de las actuaciones, conllevará, en todo caso, además de las sanciones que correspondan, de conformidad
con la naturaleza de la infracción cometida, y según la Ley 38/2003, de 17 de diciembre, General de Subvenciones, y la normativa establecida al respecto por las Comunidades Autónomas y Ciudades de Ceuta y Melilla, la pérdida, en su caso, de la condición de préstamo convenido y la interrupción de la subsidiación otorgada, así como el reintegro a la Administración General del Estado de las cantidades satisfechas con cargo a los presupuestos del Ministerio de Vivienda en concepto de ayudas estatales financieras directas, incrementadas con los intereses de demora desde su percepción.”
De la documentación aportada y de la regulación de la subvención se deduce que la consultante realiza una explotación económica en los términos del apartado 3 del artículo 121 con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en este caso, de viviendas calificadas o declaradas como protegidas, asumiendo la responsabilidad tanto de la urbanización como de la edificación de dichas viviendas.
Dentro de los rendimientos de una explotación económica a que se refieren el apartado 3 del artículo 121 del TRLIS se incluyen las subvenciones.
Respecto al tratamiento de la subvención a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, hay que traer a colación lo establecido en el último párrafo del apartado 3 del artículo 15 del TRLIS que dispone que “a los efectos de lo previsto en este apartado no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones”, en consecuencia, al no considerarse la subvención adquisición a título lucrativo no es aplicable el apartado 3 del artículo 15, por lo que no se integrará el importe total de la subvención recibida en la base imponible de la consultante del período impositivo de su concesión, sino que solo se integrará en la base imponible la fiscalmente imputable a dicho período de acuerdo con lo prescrito en el artículo 19 del TRLIS.
Así, el apartado 1 del artículo 19 prescribe que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”, lo que es plenamente aplicable a la subvención objeto de consulta, de tal manera que la imputación fiscal se realizará de acuerdo con los criterios de imputación a resultados establecidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78.3
TRLIS RDLeg 4/2004 arts 7, 15.3, 19 y 121