La operación de escisión parcial se acogerá al régimen especial del artículo 83.2.b) TRLIS siempre que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad conforme a la definición de unidad económica autónoma del artículo 83.4 TRLIS y se cumplan formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009. La aportación no dineraria de la sociedad B a la nueva entidad beneficiaria será susceptible del régimen especial del artículo 94 TRLIS. Los motivos económicos alegados (concurrencia de causas empresariales legítimas, más allá de consideraciones puramente fiscales) tendrán consideración de motivos económicos válidos para la aplicación del régimen especial, sin que la operación revista carácter artificioso o carente de sustancia económica.
Hechos
La sociedad A se encuentra participada al 100% por la sociedad B. Cada una de ellas realiza las siguientes actividades:
- La sociedad A se dedica al arrendamiento de oficinas, locales comerciales y parkings, así como a la promoción inmobiliaria. La entidad dispone de inmuebles destinados a dichas actividades.
- La sociedad B se dedica a la promoción inmobiliaria, a la gestión de participaciones y la prestación de servicios de asesoramiento en la dirección, planificación y control de gestión así como servicios administrativos, financieros y contables a otras compañías del Grupo disponiendo de medios personales y materiales para llevar a cabo dicha actividad. Además de inmuebles destinados a la promoción inmobiliaria, también es titular de diversos inmuebles arrendados o en disposición de ser arrendados.
Ambas sociedades tienen la intención de realizar una serie de operaciones de reestructuración a los efectos de concentrar en una sola sociedad los inmuebles que son objeto de arrendamiento. En particular, se plantean realizar las siguientes operaciones:
1. Escisión parcial de A, mediante la segregación de su rama de actividad inmobiliaria formada por todos los activos y pasivos afectos a la actividad de alquiler, para su traspaso a una sociedad de nueva creación (sociedad C). Por su parte, la sociedad A dispone de un local exclusivamente afecto a la actividad de arrendamiento y una persona con contrato laboral a jornada completa encargada de la gestión de dicha actividad. Dichos medios materiales y humanos también se transmitirían a la nueva sociedad C.
2. La entidad B realizaría una aportación no dineraria a la sociedad C, consistente en varios bienes inmuebles arrendados o en disposición de ser arrendados. En este caso, la sociedad B no dispone de local afecto exclusivamente, ni una persona con contrato laboral a jornada completa que se encargue de la gestión de dicho patrimonio.
La sociedad C resultante de dichas operaciones desarrollaría la actividad de arrendamiento, disponiendo para ello de los medios personales y materiales necesarios y suficientes para la gestión y administración de dicha actividad.
Los motivos económicos que justificarían la realización de la operación son: la concentración de la actividad inmobiliaria de arrendamiento en una única sociedad; la simplificación y mejora de la eficiencia desde un punto de vista comercial, técnico y administrativo de los inmuebles arrendados al gestionarlos en su conjunto; la diversificación del riesgo empresarial al separar la actividad de arrendamiento de la actividad de promoción inmobiliaria; la mejora en la gestión de la financiación y en la captación de recursos propios al separarse por sociedades las actividades de promoción inmobiliaria y arrendamiento.
Cuestión planteada
1. Si el conjunto patrimonial segregado por la sociedad A en la operación de escisión parcial tiene la consideración de rama de actividad a los efectos de aplicar el régimen fiscal especial previsto en el artículo 83.2.b) del capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la aportación no dineraria que realizaría la sociedad B le resultaría de aplicación el régimen especial establecido en el artículo 94 del capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Si los motivos manifestados en la consulta tendrían la consideración de motivos económicos válidos a los efectos de permitir la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, en relación con la operación de escisión parcial, el artículo 83.2.1º b) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (Boletín Oficial del Estado de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las clases de escisión y el concepto de escisión parcial respectivamente. Por su parte, los artículos 73 y siguientes regulan el régimen legal de la escisión.
En el supuesto de hecho planteado, en la medida en que sólo existe un único socio (sociedad B) de la entidad escindida (sociedad A), se considerará cumplida la regla de proporcionalidad cualitativa, ya que dicho socio percibirá la totalidad de los valores representativos del capital social, emitidos por la entidad beneficiaria (sociedad C) en contraprestación por el patrimonio recibido. Por tanto, en la medida en que el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la sociedad A desarrolla, las actividades de arrendamiento de inmuebles y de promoción inmobiliaria. En el escrito de consulta se hace constar que la sociedad A cuenta con un local independiente y un empleado con contrato laboral a jornada completa para el desarrollo de la actividad arrendaticia. Por su parte, para el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria cuenta con los medios materiales y humanos que permiten una gestión y organización diferenciada y separada de dicha actividad.
Respecto de la actividad arrendaticia, cabe señalar que ésta tendrá la consideración de actividad económica siempre y cuando para su desarrollo la consultante cuente con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa así como con un local exclusivamente afecto al ejercicio de dicha actividad, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRFP). En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, siendo, no obstante, dichas circunstancias cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos correspondientes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En relación con la actividad de promoción inmobiliaria, en la medida en que determina la ordenación, por cuenta propia de medios materiales y humanos, tendrá la consideración de actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.1 de la LIRPF, en virtud del cual “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En definitiva, de los hechos recogidos en el escrito de consulta puede inferirse la existencia de dos conjuntos patrimoniales diferenciados que determinan la existencia de sendas ramas de actividad, en sede de la escindida, que constituyan sendas organizaciones económicas autónomas capaces de funcionar por sus propios medios.
Por otra parte, en cuanto a la aportación no dineraria que pretende efectuar la entidad B a favor de la sociedad C, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación con la aportación realizada, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad B, una vez realizada la aportación de los bienes inmuebles participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de concentrar la actividad inmobiliaria de arrendamiento en una única sociedad; simplificar y mejorar la eficiencia desde un punto de vista comercial, técnico y administrativo de los inmuebles arrendados al gestionarlos en su conjunto; diversificar el riesgo empresarial al separar la actividad de arrendamiento de la actividad de promoción inmobiliaria; mejorar en la gestión de la financiación y en la captación de recursos propios al separarse por sociedades las actividades de promoción inmobiliaria y arrendamiento. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 94 y 96.2