El cese efectivo de la actividad empresarial o profesional se produce desde el momento en que cesa la realización del hecho imponible en cada tributo: en IS, cuando la entidad se extingue (pierde personalidad jurídica); en IAE, cuando cesa el ejercicio de actividades económicas que supongan ordenación por cuenta propia de medios de producción o recursos humanos; en IVA, cuando cesa la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios. La declaración de baja ante la administración tributaria es obligación formal posterior (plazo un mes desde el cese efectivo en IAE), pero no determina el momento del cese a efectos tributarios, sino que formaliza una situación ya consumada.
Hechos
La entidad consultante ha cesado en su actividad comercial el 31 de diciembre de 2007, produciéndose, con posterioridad a dicho cese, gastos y, ocasionalmente, algún ingreso derivado de la misma. La baja en la actividad se realizó con fecha 31 de enero de 2008 modificándose con posterioridad la fecha de la baja a 31 de diciembre de 2008.
Cuestión planteada
Momento en que debe entenderse producido el cese efectivo de la actividad empresarial o profesional a efectos de el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre Actividades Económicas e Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
El artículo 26 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo) establece que:
“1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.
2. En todo caso concluirá el período impositivo:
a) Cuando la entidad se extinga. (…)”
Por lo tanto, la entidad es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades mientras tenga personalidad jurídica por lo que hasta que la consultante no se extinga estará sujeta al Impuesto sobre Sociedades.
Asimismo, en el apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, se define el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas como el constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto, cuando tales actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1 TRLRHL).
Por lo tanto, la sujeción al impuesto vendrá determinada por la realización del hecho imponible, es decir, por el ejercicio de actividades económicas, ya sean empresariales, profesionales o artísticas, y cuando éstas supongan la ordenación por cuenta del sujeto que las ejerce de medios de producción y/o de recursos humanos con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Las obligaciones formales relativas al impuesto se hallan contenidas, principalmente, en el Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, estableciendo, en el artículo 7, que los sujetos pasivos que cesen en el ejercicio de una actividad, por la que figuren inscritos en la matrícula, estarán obligados a presentar la correspondiente declaración de baja en dicha actividad en el plazo de un mes desde la fecha en la que se produjo el cese, para lo cual el órgano competente para la recepción de la declaración de baja podrá requerir la información y documentación que acredite los motivos de la misma, así como la subsanación de los errores o defectos que pueda contener.
En el artículo 10 se regulan las consecuencias de las declaraciones de variación y baja, disponiendo que éstas surtirán efecto en la matrícula del período impositivo inmediato siguiente.
Cuando la fecha que se declare como cese en el ejercicio de la actividad sea de un ejercicio anterior al de presentación de la declaración de baja y ésta se presente fuera del plazo señalado en el artículo 7 anterior, dicha fecha de cese deberá ser probada por el declarante.
De la puesta en relación de lo anteriormente expuesto con la cuestión planteada en el escrito de consulta, acerca del momento en que se considera el cese en el ejercicio de una concreta actividad cabe manifestar que la obligación de contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas cesa desde el momento en que no exista la sujeción al citado impuesto, sujeción que viene determinada por la realización del hecho imponible definido en los términos del artículo 78.1 TRLRHL.
Con lo cual la obligación tributaria proviene del efectivo ejercicio de la actividad, sin que deba considerarse, a estos efectos, como ejercicio de la actividad las gestiones que realice el titular de la misma para la liquidación de cantidades –acreedoras o deudoras- originadas como consecuencia del desarrollo de tal actividad.
Aunque en el presente caso se desconoce la rúbrica de las Tarifas del impuesto en la cual figuraba dada de alta la sociedad consultante la fecha que deberá figurar como cese en el ejercicio de la actividad será aquélla en la que dicha sociedad deje de realizar actos u operaciones por medio de los cuales ordene por su propia cuenta medios de producción o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, con independencia de que dicha sociedad realice con posterioridad operaciones de cancelación de derechos u obligaciones que tenga contraídos con sus clientes o proveedores.
Así, pues, la fecha que figure como cese en la declaración censal deberá ser aquélla en la que la citada sociedad cesó efectivamente en el ejercicio de su actividad económica, que, al parecer y según los datos del escrito de consulta, fue el 31 de diciembre de 2007, aunque posteriormente efectuase operaciones de cobro o cancelación de deudas.
No obstante, y dado que de los datos aportados en el escrito de consultante se desprende que la citada sociedad presentó la declaración censal de baja fuera del plazo establecido en el artículo 7 del citado Real Decreto 243/1995, ésta deberá probar ante el órgano receptor de dicha declaración la fecha efectiva de cese en la actividad.
En relación al Impuesto sobre le Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), a los efectos de dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de dicho precepto.
El artículo 5, apartado dos de la Ley 37/1992 dispone que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por el contrario, la pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en dicha actividad y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan.
En relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por un empresario o profesional con posterioridad a haber presentado a la Hacienda Pública la declaración de cese en la actividad se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03, Fini H.
Los hechos en que se basa dicha sentencia se refieren expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad hasta ese momento.
En particular, en los apartados 27 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:
“27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.
28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.
29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.
30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.
31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas”.
Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:
“35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.”.
En consecuencia con el indicado criterio, no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
- La condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional y enajenando los bienes afectos a su actividad.
- Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de gastos incurridos con posterioridad al cese en el ejercicio de su actividad económica serán deducibles en la medida en que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y dicha actividad, se acredite que no existe intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva y se cumplan las demás exigencias previstas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.
- El empresario o profesional que cese en su actividad deberá presentar la correspondiente declaración censal de baja, sin perjuicio de que deba presentar las restantes declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban. En consecuencia, mientras no se produzca la baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, el sujeto pasivo deberá cumplir con las obligaciones tributarias formales previstas en el artículo 164 de la Ley 37/1992.
- En el supuesto de que el empresario o profesional sea una entidad que esté totalmente disuelta y concluido el proceso de liquidación, habrá que estar a lo previsto en el artículo 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que en lo referente a sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad dispone lo siguiente:
“1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.
Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.
2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.
3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil.
4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.
5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 4
TRLRHL RD 2/2004 art. 78