La venta de derechos de aprovechamiento sobre suelo por parte de una entidad que realiza actividad de promoción y construcción de edificaciones destinadas a arrendamiento constituye entrega de bienes sujeta al IVA. La calificación como empresario es incuestionable por la naturaleza mercantil de la sociedad y la actividad de promoción inmobiliaria desarrollada. El devengo se produce en el momento de la entrega de los derechos, y la base imponible comprende la contraprestación íntegra recibida, sin aplicación de exenciones específicas al respecto.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil propietaria de suelo afectado por una unidad de ejecución urbanística desarrollada a través del sistema de compensación. Dicha entidad ha acordado con una sociedad íntegramente dependiente de un ayuntamiento y dedicada a la realización de labores de urbanización, entidad X, que ésta última se hará cargo de una parte de los gastos de urbanización que le correspondan a cambio de entregarle determinados derechos de aprovechamiento. En estas circunstancias, la referida entidad X abonará materialmente tales gastos a la junta de compensación, si bien la facturación de los mismos la efectuará la junta a favor de la entidad consultante. La entidad consultante afectará las parcelas que le correspondan a promover la construcción de una edificación destinada al arrendamiento.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto y, en su caso, exención de la venta de derechos de aprovechamiento efectuada de la entidad consultante a la entidad X, devengo y base imponible del mismo.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente:
“Artículo 4.- Hecho imponible.
Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Artículo 5.- Concepto de empresario o profesional.
Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior.
Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
De acuerdo con el indicado precepto y considerando la naturaleza mercantil y, asimismo, la actividad que se propone realizar la entidad consultante con el suelo dimanante de la unidad de ejecución urbanística que se está desarrollando (promover la construcción de una edificación destinada al arrendamiento), debe de concluirse en todo caso su condición de empresario o profesional.
3.- Constituye reiterada doctrina de esta Dirección General considerar que la transmisión de derechos de aprovechamiento constituye una entrega de bienes (terrenos) a efectos del Impuesto de acuerdo con lo establecido en los artículos 8 y 9 de la Ley 37/1992, por cuanto tales transmisiones suponen la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario.
En consecuencia, dado que la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional y que concurren el resto de requisitos a que se refiere el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, ha de concluirse que la entrega de derechos de aprovechamiento que efectúa dicha entidad se encuentra sujeta al Impuesto.
4.- Una vez establecida la sujeción, habrá que determinar si la referida entrega de derechos de aprovechamiento está o no exenta del Impuesto.
El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 indica lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
Constituye doctrina de esta Dirección General considerar que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“(…) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente “Investdorm, S.A.” no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que “en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna”.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del Impuesto, ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.”
Cuando el pago de los servicios de urbanización se efectúa en especie, tal como se describe en el escrito de consulta, y el citado pago se hace efectivo, ha de considerarse que igualmente el propietario de terrenos que se urbanizan de este modo (entidad consultante) ha satisfecho la contraprestación de los servicios de urbanización que le prestan.
En dichas circunstancias, el terreno que posteriormente transmitirá ha de considerarse terreno urbanizado o en curso de urbanización, ya que su adquirente recibirá un terreno cuyos costes de urbanización están total o parcialmente satisfechos.
Ello implica que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.uno.20º. a) de la Ley del Impuesto, se trata de una entrega de bienes excluida de la exención.
5.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, el Impuesto se devengará en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
Si se atiende a lo dispuesto en el apartado uno del artículo 75 anterior, el Impuesto se devengaría cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición del adquirente. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo de forma efectiva la reparcelación.
El acto de la reparcelación es aquel por el cual las fincas originarias que forman parte del plan de actuación urbanística se sustituyen por parcelas que han de ser urbanizadas, lo cual lleva necesariamente aparejada la necesaria equidistribución de beneficios y cargas en que consiste la reparcelación.
En la medida en que el adquirente puede disponer de los derechos de aprovechamiento urbanísticos cedidos desde el momento en que el acto de reparcelación produzca sus efectos, habrá que determinar este momento.
El artículo 111 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, dispone que la resolución definitiva que recaiga en relación con el proyecto de reparcelación será notificada a todos los interesados y se deberá publicar en el Boletín Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad. Por su parte, el artículo 112 del mismo texto reglamentario establece que el acuerdo aprobatorio de la reparcelación será impugnable en vía administrativa en todos sus aspectos. Cabe también el recurso contencioso-administrativo, una vez agotada la vía administrativa.
El artículo 122.1 del mismo Reglamento señala lo siguiente:
“1. El acuerdo de reparcelación producirá, por sí mismo, la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre unas y otras.”
En relación con la eficacia de los actos administrativos hay que acudir al artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, según el cual:
“1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.
2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.
(…)”.
De los preceptos anteriores se deduce que el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, se podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se adjudica en pago de las cargas de urbanización correspondientes cuando se notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.
A estos efectos, este Centro Directivo ha considerado, entre otras, en la contestación vinculante de 17-06-2005, Nº 1175-05, que el acto de reparcelación produce sus efectos cuando se produzca el público conocimiento del mencionado acto, es decir, cuando tenga lugar el anuncio público de dicho acto. Por anuncio público se ha de entender su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad. De todos ellos prevalecerá el primero en el tiempo.
En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible “entrega de bienes” consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización es el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo, sin perjuicio de la sujeción al impuesto conforme a los apartados siguientes de esta contestación.
En cuanto al momento en que se entiende realizado el hecho imponible “prestación de servicios” consistente en la ejecución de las obras de urbanización, el artículo 75 de la Ley 37 /1992 establece:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Por tanto, la conclusión es que el Impuesto se devengará, en principio, cuando se presten los servicios de urbanización, es decir, cuando las obras de urbanización se entiendan finalizadas.
Sin embargo, hay que tener en cuenta que el Impuesto también se devenga con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992. De esta manera, el Impuesto se devengará cuando se satisfagan las correspondientes derramas y por el importe correspondiente a cada una de ellas.
Cuando el pago de las cargas de urbanización se realiza en especie, a través de la entrega de derechos de aprovechamiento, se está ante otro caso de devengo anticipado, puesto que el terreno que se entrega constituye la total contraprestación por los servicios de urbanización. Se trata, por tanto, de un pago anticipado por dichos servicios; dado que esta entrega se produce en el momento que acaba de indicarse (cuando tiene lugar el público conocimiento del acto de reparcelación), es en este momento cuando se devenga el Impuesto correspondiente a la totalidad de los gastos de urbanización que corresponden al propietario que realiza la cesión.
6.- La base imponible del Impuesto se regula en el artículo 78 y siguientes de la Ley 37/1992. El artículo 78 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.
En relación con la base imponible correspondiente a la prestación de servicios de urbanización y aplicando lo dispuesto en el citado artículo 78, dicha base imponible estará formada por el importe de la contraprestación que el destinatario de los servicios (la entidad consultante) satisface al prestador (entidad X). Si esta contraprestación fuese en metálico la base imponible ascendería a la cantidad dineraria satisfecha. La peculiaridad del caso planteado reside en que la mencionada contraprestación no tiene carácter monetario, sino que consiste en la entrega de ciertos derechos de aprovechamiento urbanístico (lo cual no deja de equivaler a una entrega de terrenos, como ya ha quedado explicado).
Cuando la contraprestación se produce en especie, el artículo 79, apartado uno de la Ley indica que se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado. Es decir, se debe atender al valor de mercado de lo entregado. En el caso que se consulta, lo entregado equivale a los servicios de urbanización que se han prestado, por lo que la base imponible de esta prestación de servicios estará constituida por el valor de mercado de los mismos.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5, 20-uno-20º, 75, 79-