Las aportaciones empresariales a la fundación no califican como donativos irrevocables puros y simples sino como contraprestación por servicios de selección y retribución de becarios, por lo que carecen de tratamiento de mecenazgo (deducción en cuota íntegra) pero son deducibles como gasto del IS en la base imponible. Las becas otorgadas por la fundación a los becarios de las empresas aportantes están sujetas a retención en IRPF y a IVA, salvo que concurran exenciones específicas en ambos tributos (beca de naturaleza educativa con exención cuotapartes o prestación de servicios educativos exenta).
Hechos
La entidad consultante es una entidad sin ánimo de lucro que tiene como fin fomentar el progreso y el desarrollo sostenible para la mejora de la calidad de vida de los ciudadanos, fomentar el empleo para fijar la población en el territorio, fomentar los servicios y la atención a personas con dependencia y en situación o en riesgo de exclusión por razones físicas, psíquicas, sociales, culturales o económicas, fomentar la educación y formación de los ciudadanos.
Para el cumplimiento de estos fines se prevé establecer convenios de programas de formación mediante prácticas en empresas u otras entidades para completar la formación y favorecer el empleo. En virtud de estos convenios, las empresas realizan una aportación económica a la fundación, con dicha aportación la consultante gestiona la selección del candidato para disfrutar de una beca de 640 horas durante las cuales el becario recibirá con una periodicidad mensual una cuantía económica durante la vigencia del convenio.
Cuestión planteada
Si la aportación económica de las empresas y los importes de las becas están exentas de algún tipo de retención y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
En definitiva, las fundaciones que cumplan todos los requisitos enumerados en el artículo 3 de la Ley 49/2002, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos y por tanto, podrán aplicar el régimen fiscal especial contenido en el Título II de dicha Ley y tendrán la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo a las que se refiere el artículo 16 de la misma Ley.
Si la fundación consultante cumple todos los requisitos contenidos en el artículo 3, cuestión sobre la que no se informa en el escrito de consulta, tendrá la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
El capítulo II del Título III de la Ley 49/2002 regula el régimen fiscal de las donaciones y aportaciones, contemplando el artículo 17 los donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples realizados a favor de las entidades beneficiarias del mecenazgo enumeradas en el artículo 16 entre ellas, las fundaciones a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el título II, que darán derecho a practicar las deducciones previstas en los artículos 19, 20 y 21 de la misma Ley.
Sin embargo, de los escasos hechos manifestados en el escrito de consulta parece deducirse que las aportaciones de las empresas a la Fundación no se hacen en concepto de donativo irrevocable puro y simple sino en virtud de un convenio por el que, a cambio de dicha aportación, la Fundación selecciona a becarios para la empresa aportante y los retribuye. En definitiva, no parece concurrir un ánimo de liberalidad en las aportaciones, por lo que no podrán beneficiarse de deducción alguna.
En definitiva, la cantidades aportadas por las empresas parecen retribuir un servicio prestado por la Fundación, de selección, seguimiento y retribución a sus becarios, por lo que las cantidades aportadas serán deducibles de su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, sin que les resulte aplicable ningún incentivo a nivel de deducción en la cuota íntegra en concepto de donación por no cumplir los requisitos establecidos en la Ley 49/2002.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La letra a) del apartado 1 del artículo 75 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF- señala que estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta los rendimientos del trabajo.
Adicionalmente, la letra a) del apartado 3 del mismo artículo dispone que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, con excepción de la establecida en la letra y) del artículo 7 de la LIRPF, y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.
En consecuencia, la entidad consultante no tendrá la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta del IRPF sobre las cantidades que satisfaga en concepto de beca en la medida en que las mismas estén amparadas por la exención de la letra j) del artículo 7 de la LIRPF.
Expuesto lo anterior, la letra j) del artículo 7 de la LIRPF establece que estarán exentas:
“Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades”.
El primer párrafo del apartado 1 del artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) -en adelante RIRPF-, establece que:
“A efectos de lo establecido en el artículo 7.º j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos”.
A la vista del escrito de consulta la concesión de las becas por parte de la entidad consultante se encuadra dentro de la iniciativa consistente en el establecimiento de convenios de programas de formación mediante prácticas en empresas, instituciones o entidades para complementar la formación y favorecer el empleo para lo cuál las empresas, instituciones y entidades firmantes de los convenios referidos realizan una aportación económica, mientras que la entidad consultante gestionará la selección del candidato para disfrutar de una beca de 640 horas, durante las cuales el becario recibirá mensualmente una cuantía económica en concepto de beca, durante la vigencia del convenio de programa de formación correspondiente, realizando un seguimiento de la beca y contratando un seguro de accidentes a favor del becario.
Por lo anterior, no parece que estemos ante becas para investigación por lo que se va a analizar si las cantidades satisfechas en concepto de beca objeto de la presente contestación tienen cabida en la exención del primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF en calidad de becas de estudios.
A tal efecto, para que sea aplicable la exención relativa a becas de estudios resulta necesaria la concurrencia, entre otros, de los siguientes requisitos:
- Que se trate de becas públicas o que sean concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo .
- Que se destinen a cursar estudios reglados del sistema educativo, hasta el nivel de licenciatura o equivalente.
Sin perjuicio de que la entidad consultante sea una fundación, de la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que las becas que otorga no están destinadas a cursar estudios en alguno de los niveles y grados del sistema educativo, sino que tienen por objeto dar una formación laboral mediante la realización de prácticas en empresas, instituciones o entidades.
En consecuencia, las cantidades satisfechas por la fundación consultante objeto de la presente consulta no están amparadas por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF. Tienen la consideración de rendimientos del trabajo en virtud del artículo 17 de la LIRPF y como tales están sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Para el cálculo de la retención se estará al procedimiento general establecido en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Según declara el artículo 5 de la citada Ley, a efectos de lo dispuesto en la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por consiguiente, las operaciones consistentes en la selección de candidatos para trabajar como becarios en las empresas que forman parte del programa de formación de la fundación consultante, constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 7, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que no estarán sujetos al citado tributo los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
De conformidad con este precepto no estarán sujetas al impuesto sobre el valor añadido las cantidades percibidas por las personas físicas en concepto de retribución por los servicios prestados en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
En lo que se refiere a la base imponible del impuesto, el artículo 79 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto”.
Por tanto, en las cantidades que las empresas satisfacen a la consultante deberá diferenciar la parte que corresponde a cada tipo de servicio, con el fin de realizar la correcta repercusión, en su caso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2002, artículo 7 j)
LIVA, Ley 37/1992, artículo 7, 5º
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 121 y ss